合同签订中 可以约定纳税承担人吗?

编者按：目前，在交易合同的签订环节，缔约双方通常对交易行为应负担的税费进行书面约定，因此会出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形（常被成为“包税条款”）。这种约定是否具有法律效力？在税法上到底应怎样进行税务处理？本期华税主要从我国现有的法律法规的角度对“包税”合同条款的法律有效性和涉及的税务处理进行分析。

关于“包税”条款问题，有一种观点认为，在合同中作此种约定明显有转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中在审理此类案件时也常常引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定“包税”条款的法律效力。这些做法正确吗？对此，笔者认为应当结合税法及合同法的相关规定，具体问题具体分析。

一、“包税”条款并未转移纳税义务人

根据《中华人民共和国合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：

（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；

（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；

（三）以合法形式掩盖非法目的；

（四）损害社会公共利益；

（五）违反法律、行政法规的强制性规定。

《中华人民共和国合同法》第四条规定：当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。

根据上述规定，缔约双方签订“包税”条款，约定由非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳的税款，是出于双方意思表示一致而签订的商业民事合同。该合同并不符合《中华人民共和国合同法》第五十二条第（一）、第（二）、第（三）和第（四）项规定的无效合同行为。对于，“包税”条款是否违反了法律和行政法规，笔者认为，“包税”条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务——“应然”，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体——“实然”的确认，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触。另外，纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。再者，作为合同双方的经济理性人，在约定由非纳税义务人承担税负的情况下，必然会将税负通过合同价款或其他经济利进行了转嫁。

二、从立法看“包税”条款的合法性

基于第一部分的分析，实践中有些法院依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定“包税”条款的法律效力，是错误的。因为“包税”合同约定的税款负担条款的实质是实现纳税主体的转移，仅仅是交易双方经济利益的分配，并没有导致国家税收收入的流失。另外，实际上一些税收规范性文件已经默认了这种约定的合法性，如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中交易双方约定税负的原因大部分乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，若缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款负担主体在合同履行中也足额缴纳了税款，在此情况下，法院、税务机关应尊重当事人的意思自治，不宜认定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。

三、从司法判例看“包税”条款的合法性

最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的税费负担条款的法律效力时，最高法判决：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。”因此，“包税”条款是合法有效的，称此条款是“规避法律、应属无效”，实属对于法律的误读。

小结：

通过以上分析可知，税法对纳税义务人的规定和商业合同中“包税”条款的约定并不矛盾。前者属于公法领域，系法律规定的纳税义务；后者属于私法领域，系合同约定的负担税款义务。法定的纳税主体和约定的负税主体，从义务来源到履行保障均不相同，两者好似两条平行线，各行其道、并行不悖、互不干扰。因此，在具有合理商业目的的前提下，“包税”条款是有效的，纳税义务人的法定纳税义务也是毋庸置疑的。如果合同约定的负税主体未依约定按时足额缴纳税款，公法领域不能因“包税”条款的存在而踏入私法领域，税务机关处罚的主体仍然是纳税义务人。但在私法领域，纳税义务人可以根据合同条款的约定，要求负税主体承担违约责任，赔偿自己的损失。