深度解析新修订《税务行政复议规则》三大变化

编者按：2015年12月17日国家税务总局2015年度第2次局务会议审议通过《国家税务总局关于修改〈税务行政复议规则〉的决定》（以下简称“《决定》”），并自2016年2月1日起施行。《决定》对《税务行政复议规则》作出三处修改，包括对计划单列市税务机关具体行政行为的复议管辖权、税务行政复议证据类型以及和解调解期间复议期限的计算。继2015年5月1日起实施的新《行政诉讼法》之后，《决定》是又一将对纳税人的法律救济权利产生直接影响重要立法变更。华税律师通过本文对《决定》中对纳税人的影响解读如下：

一、《决定》修改计划单列市税务机关具体行政行为的行政复议管辖

目前，我国中央政府设立国家税务总局，是国务院主管税收工作的直属机构。省及省以下税务机构分设为国家税务局和地方税务局两个系统。

国家税务局系统的机构设置为四级，即：国家税务总局，省（自治区、直辖市）国家税务局，地（设区的市、州、盟）国家税务局，县（市、旗）国家税务局。国家税务局系统实行国家税务总局垂直管理的领导体制，在机构、编制、经费、领导干部职务的审批等方面按照下管一级的原则，实行垂直管理。

地方税务局按行政区划设置，分为三级，即省（自治区、直辖市）地方税务局，地（设区的市、州、盟）地方税务局，县（市、旗）地方税务局。省（自治区、直辖市）地方税务局实行省（自治区、直辖市）人民政府和国家税务总局双重领导，以地方政府领导为主的管理体制。省（自治区、直辖市）以下地方税务局实行上级税务机关和同级政府双重领导、以上级税务机关垂直领导为主的管理体制。

按照现行税务机关管理体制，计划单列市国家税务局直接受国家税务总局的垂直管理，计划单列市地方税务局受省地方税务局和本级人民政府的双重领导。因此，原《税务行政复议规则》中规定，无论是对计划单列市的国家税务局还是地方税务局的具体行政行为不服，都向省税务局申请行政复议，与现行的税务机关管理体制不一致，不利于发挥税务行政复议的纠错功能。《决定》修改后，对计划单列市国家税务局的具体行政行为不服的，向国家税务总局申请行政复议；对计划单列市地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向省地方税务局或者本级人民政府申请行政复议，与现行税务机关管理体制一致，有利于保障纳税人的法律救济权利。

二、《决定》对证据类型进行了修改

（一）《决定》在证据类型中增加“电子证据”

现行《民事诉讼法》、《刑事诉讼法》中都将电子证据规定为证据类型之一，而十二届全国人大第十一次会议表决通过修改的新《行政诉讼法》将从2015年5月1日起开始实施，其中也增加了电子证据作为证据类型之一。继《行政诉讼法》修改后，《决定》也在证据类型中增加电子证据。这意味着，税务行政复议作为税务争议解决的法律途径之一，与三大诉讼法在证据制度上能够保持理论上的一致，将电子证据规定为独立的一类证据，明确了电子证据在复议中的合法性。

（二）《决定》将“鉴定结论”改为“鉴定意见”

新《行政诉讼法》紧随《民事诉讼法》《刑事诉讼法》，将“鉴定结论”改为“鉴定意见”，而《决定》也将“鉴定结论”改为“鉴定意见”。鉴定意见最初出现在美国，是专家对案件中专业性的问题出具的意见，本质上是一种证人证言。因此，对鉴定意见的质证和审查判断规则与证人证言的规则相同。在税务行政复议中，也同样要对鉴定报告进行质证与审查，而不是将其直接作为结论当作定案依据。《决定》本次修改体现出立法者对立法用语的审度，反映出立法者将司法鉴定理解为“专家意见”而不是“案件结论”。

三、《决定》增加“行政复议审理期限在和解、调解期间中止计算”

随着市场经济的快速发展，税务争议越来越显著的呈现出复杂性和多样性，《决定》增加“行政复议审理期限在和解、调解期间中止计算”，旨在保证当未达成和解或者调解，或者调解书未生效时，复议机关仍有足够的审理期限对案件进行审理，在事实清楚、证据充分的前提下，作出行政复议决定。从某种程度上，也保证了和解及调解制度在税务复议过程中充分发挥作用，防止和解及调解制度因为复议机关考虑审理期限限制而被架空，更有利于税务争议的解决。另一方面，所谓“迟来的正义非正义”如何防止这一修改可能导致的久调不决，避免因此对当事人权益造成的损害，是另一个值得关注的问题。

小结：

近年来，受经济形势下行以及纳税人权利保护意识增强的影响，税务行政复议案件数量呈持续上升的态势。《决定》中的三处修改，都是在税务争议日益复杂，并呈现多元化特征的背景下作出的。这一方面保证行政复议将在税务争议解决中充分发挥关键作用，强化了税务行政复议的争议解决功能；另一方面适应经济社会的高速发展，将复议规则的规定与行政诉讼法接轨，促进了行政复议与行政诉讼证据种类的统一，都具有积极意义。