#会计准则结论基础#(17)确认以权益结算相关费用的理由

背景

股份支付准则规定，以权益结算的以股份支付交易，应该按照权益工具授予日的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。该处理在制定时曾遭到反对，有人从概念上反驳（企业自身权益工具对发行企业来说不属于经济资源，企业在股份支付中并未付出经济资源代价，不应确认费用），也有人从实务经验方面反驳。国际会计准则理事会在《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》结论基础部分阐述了对这些反对意见的考虑。

结论基础

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》

BC29制定《征求意见稿第2号》的时候，关于确认以权益结算的以股份为基础的支付交易所引起的费用的问题，理事会首先考虑了相关的概念上的争论，争论来自讨论稿的反馈意见者和其他评论人。一些反馈意见者出于实务而非概念原因，不同意确认由特定的以股份为基础的支付交易（即涉及雇员股份期权的交易）所引起的费用。理事会之后考虑了那些实务问题。

BC30理事会将讨论的重点放在雇员股份期权上，因为它最复杂且争论最多，但是费用的确认是否合适的问题比那宽泛得多——它涉及所有向雇员或商品与服务的提供者发行股份、股份期权或其他权益工具的交易。例如，理事会注意到反馈意见者和其他评论人反对确认费用的争论，其矛头是直指雇员股份期权的。然而，如果从概念上反对确认与雇员股份期权有关的费用的观点是有道理的（例如，主体并不付出代价），那么那些观点应当对涉及其他权益工具（比如股份）的交易和向其他方（比如专业服务的提供者）发行的权益工具同样适用。

BC31确认各种类型以股份为基础的支付交易的最根本原因在于，主体参与的是一项实质上同发行任何其他权益工具一样的交易，无论权益工具是股份还是股份期权，也无论权益工具是授予雇员还是其他方。换句话说，作为发行股份、股份期权或其他权益工具的对价，主体收到了资源（商品或服务）。主体因此应当核算资源（商品或服务）的流入和权益的增加。于是，在接受商品或服务时或之后的某时，主体应同样核算消耗这些资源所引起的费用。

BC32《征求意见稿第2号》的许多反馈意见者都同意这个结论。在持不同意见的人中，一些人在原则上不同意，一些人因实务原因不同意，还有一些人不同意的原因兼而有之。在制定《征求意见稿第2号》的时候，理事会考虑了从原则上和出于实务原因不同意确认费用的论点，这在下面结论基础第294段至第310段中进行了解释。

BC33常见的反对确认费用的论点包括：（1）交易是发生在股东和雇员之间的，而不是主体和雇员之间的。（2）雇员并不是为取得期权而提供服务。（3）主体并不付出代价，因为没有放弃现金或其他资产；股东以其所有权利益被稀释的形式承担成本。（4）费用的确认与会计准则制定机构采用的概念框架（包括国际会计准则理事会发布的《编报财务报表的框架》9）中关于费用的定义不一致。（5）股东承担的成本在每股收益的稀释中得到了确认；如果在主体的账簿中确认交易，产生的费用计入收益表，将意味着每股收益受到两次冲击。（6）要求确认费用会产生不利的经济后果，因为它会使主体不愿引入或继续其雇员股份计划。

“主体不是参与交易的一方”

BC34一些人认为雇员股份计划的结果是现有股东向雇员转让他们的一些所有权利益，而主体并不是这项交易的一方。

BC35理事会并不同意这种观点。主体而非股东制定了雇员股份计划；主体而非股东向其雇员发行股份期权。即使不是这样，例如股东直接向雇员转让股份或股份期权，这并不意味着主体不是参与交易的一方。发行权益工具是为了交换雇员提供的服务，主体而非股东接受了这些服务。因此，理事会得出结论，主体应当对因换取发行的权益工具而接受的服务进行会计处理。理事会指出这和发行权益工具的其他情形并没有不同。例如，如果主体发行了现金认股权证，主体将确认因发行认股权证而收到的现金。尽管认股权证的发行和后续行权的结果可以被描述成由现有股东向认股权证持有者转让他们的所有权利益，但主体仍是交易的一方，因为它因发行认股权证而收到资源（现金），在行使认股权证时因发行股份而进一步收到资源（现金）。同样的，对于雇员股份期权，主体因发行期权而收到资源（雇员服务），在行使期权时因发行股份而进一步收到资源（现金）。

“雇员并不提供服务”

BC36一些认为主体不是交易的一方的人驳斥以上的观点，他们的论据是雇员并不是为期权提供服务，因为雇员提供服务收到的是现金（或其他资产）。

BC37同样，这种论据也不能使理事会信服。如果雇员不为他们的股份期权提供服务成立的话，这就意味着主体发行价值不菲的股份期权而没有回报。雇员并不为他们获得的股份期权支付现金。因此，如果他们不是为期权提供服务，雇员就将不劳而获。如果这成立的话，发行这样的期权，主体的董事们就违背了他们对股东的受托责任。

BC38一般地，授予雇员的股份或股份期权构成了雇员薪酬组合的一部分。例如，雇员的薪酬组合可能包括基本现金工资、公司汽车、养老金、保健津贴和包括股份和股份期权在内的其他福利。通常不可能识别出薪酬组合中个别组成部分所对应的服务，例如，与保健津贴对应的服务，但是那并不意味着雇员没有为那些保健津贴提供过服务。更准确地说，雇员是为获得整个薪酬组合而提供服务。

BC39总而言之，授予雇员股份、股份期权或其他权益工具的理由是因为他们是雇员。授予的权益工具构成了整个薪酬组合的一部分，无论其是大是小。

“主体不付出代价，因此不存在费用”

BC40有人认为，因为以股份为基础的支付并不要求主体牺牲任何现金或其他资产，主体不付出代价，因此无需确认费用。

BC41理事会认为这种论据理由不充分，因为它忽视了：（1）每次主体接收资源作为发行的权益工具的对价时，没有现金或其他资产的流出，而在其他情况下，每次作为发行权益工具对价所接受的资源都在财务报表中进行了确认；以及（2）费用产生于这些资源的消耗，而不是资产的流出。

BC42换句话说，无论是否接受主体付出了代价的观点，要求作会计分录确认作为发行权益工具的对价而收到的资源，这与发行权益工具的其他情况是一样的。例如，当发行股份以收取现金时，要求主体确认收到的现金。如果发行股份收取的是诸如厂场和机器的非货币性资产而不是现金，要求主体确认收到的资产。如果在企业合并中，主体通过发行股份收购另一个企业或主体，要求主体确认所获得的净资产。

BC43由于发生这样的交易而确认的费用代表了所接受资源的消耗，也就是因股份或股份期权而收到的资源的耗尽。在前面提到的厂场和机器的例子中，资产将在预计寿命内计提折旧，导致每年确认一项费用。最终，发行股份时收到的资源所确认的全部金额会被确认为费用（包括任何残值，它会构成处置资产时计量的利得或损失的一部分）。类似地，如果另一个企业或主体以发行股份的方式被收购，应在消耗获得的资产时确认费用。例如，取得的存货应在出售时被确认为费用，即使在获得存货时没有发生现金或其他资产的支出。

BC44在以接受雇员服务（或其他服务）作为发行股份或股份期权的对价的例子中，唯一的不同就是收到的资源常常在收到后马上就被消耗了。这意味着，因消耗资源发生的费用立即而不是在一段时期内确认。理事会得出结论，消耗的时间不应改变原则；财务报表应确认资源的取得和消耗，即使消耗与取得同时或随后马上发生。这一观点将在结论基础的第45段至第53段中进一步讨论。

“费用确认与费用的定义相悖”

BC45有人质疑确认以股份为基础的支付交易产生的特定费用是否与会计准则制定机构的概念框架相一致，特别是与《框架》相一致，后者规定：费用是指会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者进行分配有关的权益减少。

BC46有人认为，如果在以股份为基础的支付交易中接受了服务，则不存在符合费用定义的交易或事项。他们主张，没有资产的流出，也不存在负债的产生。而且，因为服务常常不符合确认为资产的标准，有观点认为那些服务的消耗并不代表资产的消耗。

BC47《框架》对资产下了定义，并解释“资产”这个术语不只局限于能在资产负债表上确认为资产的资源。尽管未来接受的服务可能不符合资产的定义但服务在收到时就是资产。这些资产常常被立即消耗。美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告第6号——财务报表的要素》对此作了解释：

其他主体提供的服务，包括个人服务，不能够储存，并且其接受和使用是同时进行的。他们只是在主体接受并使用它们的瞬间作为主体的资产，尽管使用它们可能会创造或增加主体其他资产的价值……

BC48这适用于所有类型的服务，例如雇员服务、法律服务和电话服务。它也适用于各种类型的支付方式。例如，如果主体用现金购买服务，会计分录是：

借：收到的服务

      贷：支付的现金

BC49有时，那些服务是在创造一项可辨认资产（例如存货）的过程中被消耗掉的，在这种情况下，借记收到的服务被作为可辨认资产的一部分资本化了。但服务常常并不创造或构成一项可辨认资产的一部分，在这种情况下，借记收到的服务立刻作为一项费用计入收益表。上面的借记分录（和导致的费用）并不代表现金的流出，

这正是那笔贷记分录所要说明的。它也不代表某种平衡项目以使账目平衡。上面的借记分录代表了收到的资源，导致的费用则表明了对那些资源的消耗。

BC50这样的分析也适用于以发行股份或股份期权的方式购买的服务。所导致的费用代表了对服务的消耗，也就是资产的耗尽。

BC51为了说明这一点，假定一个主体有两座建筑物，都配备了气热装置，主体向燃气供应商发行股份以代替现金支付。假定一座建筑物的燃气通过管道供应，因此在收到后立即被消耗掉。假定另一座建筑物的燃气以瓶装供应，因此要一段时间后才能被消耗掉。在两个例子中，主体收到资产作为发行权益工具的对价，因此必须确认收到的资产和权益的相应投入。如果资产马上被消耗掉（通过管道收到燃气），则立即确认费用；如果资产是一段时间后才被消耗掉（收到瓶装燃气），则费用在资产被消耗掉时加以确认。

BC52因此，理事会得出结论，对以股份为基础的支付交易中产生的费用进行确认与《框架》中费用的定义相一致。

BC53美国财务会计准则委员会考虑了相同的问题，并在《财务会计准则公告第123号》中得出了相同的结论：一些反馈意见者指出，美国财务会计准则委员会的《概念公告第6号——财务报表的要素》中费用的定义指出，资产的流出或耗尽或负债的发生（或两者兼而有之）都会导致费用的产生。他们坚持，因为发行股份期权并不导致负债的发生，所以费用不必加以确认。委员会认同雇员股份期权不是负债的观点——与股票购买认股权证一样，雇员股份期权是发行者的权益工具。然而，包括雇员股份期权在内的权益工具是有价金融工具，故应取得有价对价，……对于雇员股份期权来说，有价对价即为雇员服务。使用主体经营中收到资产所包含的利益会导致费用的发生……［《概念公告第6号》第81段的脚注瑒瑣指出，从概念上讲多数费用都会导致资产的减少。然而，如果资产（比如服务）的收取和其使用在事实上是同时进行的，资产通常不入账。］（第88段）

“每股收益‘受到两次冲击’”

BC54有人认为以股份为基础的支付交易中产生的任何费用已经在稀释的每股收益中得到了确认。如果在收益表中确认一项费用，每股收益就会“受到两次冲击”。

BC55然而，理事会指出这种结果是恰当的。例如，如果主体为雇员提供的服务支付现金，现金随后又返还给主体，以作为发行股份期权的对价，其对每股收益的影响等同于向雇员直接发行那些期权。

BC56对每股收益产生的双重影响只不过反映了已经发生的两个经济事项：主体发行了股份或股份期权，因此增加了包含在每股收益计算中的股数（尽管对于期权发行，只考虑具有稀释作用的期权），此外，它消耗了因期权取得的资源，因此减少了盈利。在结论基础第42段和43段中所提到的厂场和机器的例子就说明了这一点。发行股份会影响每股收益计算中使用的股数，资产的消耗（折旧）会影响盈利。

BC57总之，理事会得出结论，对稀释的每股收益产生双重影响不是重复计算股份或股份期权授予的影响——同一影响并没有被计算两次。准确地说，两种不同的影响各自被计算了一次。

“不利的经济后果”

BC58有人认为，要求确认（或更进一步确认）雇员以股份为基础的支付会产生不利的经济后果，因为这可能会使主体不愿引入或继续其雇员股份计划。

BC59另一些人则认为，如果会计变更的引入的确导致减少使用雇员股份计划，这可能是因为要求主体合理地核算雇员股份计划会揭示这种计划的经济后果。他们认为，这样能够矫正目前的经济失真，即主体通过发行有价股份或股份期权而获得并消耗资源，却不对那些交易进行会计核算。

BC60理事会指出，在任何情况下，会计的任务都是以一种中立的态度报告交易和事项，而不是给予特定的交易以“有利的”会计处理来鼓励主体从事那种交易。那样做会损害财务报告的质量。在财务报表中反映费用项目并不会改变那些费用已经发生的事实。因此，如果在收益表中不包括此项费用，报告的利润就会虚增。财务报表就不中立，透明度降低，对使用者产生潜在的误导作用。考虑到不同主体、不同部门和不同年度内，雇员以股份为基础的支付交易所产生的费用各不相同，故其可比性也会受损。更本质地说，可信度受损，因为主体没有对他们发生的交易及其后果进行会计核算。