#会计准则结论基础#(16)修订股份支付范围的理由

背景

2010年7月发布的《企业会计准则解释第4号》第七问规定：

“企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”

上述问题将股份支付的范围，从企业直接授予自身权益工具，扩大到集团内其他公司间接授予的权益工具。该修订与国际会计准则理事会于2009年6月对《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的修订一致，理事会在该准则结论基础部分阐述了修订理由。

结论基础

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（2015）

BC19在一些情况下，可能主体并不直接向雇员（或其他方）发行股份或股份期权。作为替代，一个股东（或股东们）可能会向雇员（或其他方）转让权益工具。

BC20在这种安排下，主体接受了由其股东支付的服务（或商品）。这种安排在实质上可以视为两项交易——一项交易是主体在不支付对价的情况下重新获得权益工具，第二项交易是主体接受服务（或商品）作为向雇员（或其他方）发行权益工具的对价。

BC21第二项交易是一个以股份为基础的支付交易。因此，理事会得出结论，主体对股东向雇员或其他方转让权益工具的会计处理应采用和其他以股份为基础的支付交易同样的方法。对于主体将母公司或集团内部的另外一个主体的权益工具向其雇员或其他供应商的转让，理事会得出了同样的结论。

BC22然而，如果向雇员或其他方转让权益工具明显的是出于支付向主体提供的商品或服务价款以外的目的，这种转让就不是以股份为基础的支付交易。比如，转让是为了结算股东对雇员的与主体雇佣关系无关的个人负债，或者转让是出于股东和雇员的个人关系而给予的私人礼物。

BC22A2007年12月，理事会发布了一份《征求意见稿》，即“集团内以现金结算的以股份为基础的支付交易”，建议修订《国际财务报告准则第2号》和《国际财务报告解释公告第11号》，以明确这些交易在接受商品或服务的主体的单独或个别财务报表上如何进行会计处理。理事会建议将特定类型的此类交易包含在《国际财务报告准则第2号》（而不是《国际会计准则第19号——雇员福利》）范围内，不论这些集团内以股份为基础的支付交易是以现金结算还是以权益结算。

BC22B几乎所有《征求意见稿》的反馈意见者都同意，《征求意见稿》中描述的在母子公司之间发生的集团内以现金结算的交易应属于《国际财务报告准则第2号》范围之内。反馈意见者普遍认同，将这些交易包含在《国际财务报告准则第2号》范围内与该准则的主要原则一致，即主体应确认其在以股份为基础的交易中接受的商品或服务。但是，反馈意见者也对建议的范围表达了一些担忧：

（1）采取了具体情况具体分析的方式，与《国际财务报告准则第2号》中“以股份为基础的支付交易”定义不一致。

（2）不明确，并且增加了适用的国际财务报告准则（包括《国际财务报告解释公告第11号》）之间对于范围要求的不一致性。

BC22C许多反馈意见者担忧，相似的交易可能仍会有不同的处理。因为以股份为基础的支付交易的定义并未被建议修订，一些交易由于不符合那些定义而可能不被包含在《国际财务报告准则第2号》范围内。理事会同意反馈意见者的看法，即，《征求意见稿》的建议没有达到将所有以股份为基础的支付交易包括在《国际财务报告准则第2号》范围内这一目标。

BC22D理事会在对2009年6月发布的修订定稿时重新确认了其意在建议修订中表达的观点，即接受商品或服务的主体应当按照《国际财务报告准则第2号》来对集团内以股份为基础的支付交易进行会计处理。因此，即使接受商品或服务的主体没有义务去结算这些交易，且无论对供应商的支付是以权益结算的还是以现金结算的，《国际财务报告准则第2号》都适用。为了避免未来就集团交易对《国际财务报告准则第2号》的范围制定新的指南的需要，理事会决定修订一些术语定义，以新的第3A段来取代第3段以清晰阐明适用于这些交易的原则。

BC22E在重新审议建议的修订的过程中，理事会同意反馈意见者的评论，即建议修订的《国际财务报告准则第2号》的范围仍然不明确，准则与相关解释公告之间仍不一致。例如，“股东”和“母公司”这两个术语有不同的含义：股东未必是母公司，而母公司也未必是股东。理事会注意到，集团内主体之间以股份为基础的支付交易通常由母公司主导，表明一定的控制水平。因此，理事会通过采用与《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中一样的定义，明确了“集团”的边界，即只包括母公司和它的子公司。

BC22F一些《征求意见稿》的反馈意见者就相关建议是否应当适用于合营企业提出疑问。在理事会修订之前，第3段（现在由第3A段取代）的指南指出，在股东转让主体（或集团内另一主体）的权益工具的情况下，对于接受商品或服务的主体而言，这项交易在《国际财务报告准则第2号》范围之内。但是，该指南没有明确股东作为出让人应如何处理。理事会注意到，附录一中的术语经修订后，将明确指出在以股份为基础的支付交易中接受商品或服务的任何主体（包括合营企业）应当按照本国际财务报告准则来对这项交易进行会计处理，无论主体是否结算该交易。

BC22G另外，理事会指出，《征求意见稿》以及相关讨论都集中于对集团内交易在接受商品或服务的主体的单独或个别财务报表上的会计处理给予明确的指引。将涉及集团架构之外的关联方的交易在其单独或个别财务报表的处理包括进来，将显著扩大这个项目的范围，并改变《国际财务报告准则第2号》的范围。因此，理事会决定不涉及非同一集团内主体之间进行的类似于以股份为基础的支付但在修订后的定义范围之外的交易。这将延续《国际财务报告准则第2号》有关不处于同一集团的主体的现有指南，理事会不打算更改这一指南。