#会计准则结论基础#(11)以自身权益工具结算金融工具的分类原则

背景

2014年修订的《企业会计准则第37号——金融工具列报》第九条规定了以自身权益工具结算的金融工具的分类原则：

“在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

……（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。”

同时，该准则第十条对上述条款提供了指引：

“第十条（二）如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同应当分类为金融负债。”

上述原则通常被称为“固定换固定原则”，国际会计准则理事会在《国际会计准则第32号——金融工具列报》的结论基础部分解释了该原则的基本考虑。

结论基础

《国际会计准则第32号——金融工具列报》（2015）

BC10修订后的《国际会计准则第32号》中采取的方法包含了两个主要的结论：

（1）如果主体有义务以现金购买其自身的股票（例如购买其自身股票的期货合同），那么主体有义务支付的现金金额就是一项金融负债；

（2）如果在合同中主体把其自身的权益工具作为货币使用，以取得或支付可变数量的股票，其中股票的价值等于固定的金额或者基于某一基础变量（例如商品价格）变动额的金额，那么该合同就不是一项权益工具，而是金融资产或金融负债。换句话说，如果合同以可变数量的主体自身权益工具结算，或主体以固定数量的自身权益工具与可变金额的现金或其他金融资产交换的方式结算，该合同不是权益工具而是金融资产或金融负债。如果主体有义务以现金购买其自身的股票，那么主体有义务支付的现金金额就形成一项金融负债。

BC11主体购买其自身股票的义务确定了归属于某一合同的股票的到期日。因此，当主体承担这一义务，归属于该合同的股票就不再是权益工具了。《国际会计准则第32号》规定的这种处理方法与主体提供的强制赎回的股票处理方法一致。由于没有要求以股票回购额的现值确认金融负债，具有相同的支付现金以换取自身权益工具的义务的主体可以在其财务报表中报告不同的信息，这取决于回购条款是嵌入权益工具的还是独立的衍生工具合同。

BC12征求意见稿的一些反馈意见者认为，如果主体签出了一项期权，该期权被执行将导致主体在支付现金的同时收回自身股票，这时把执行的期权价格全额作为金融负债处理是不恰当的，因为该义务是以行使期权为条件的。理事会没有采纳这种意见，因为主体有义务支付全部的回购金额，并且不能避免以现金或其他金融资产支付这全部的回购金额，除非对方决定不行使其要求回购的权利，或者主体不能控制的指定未来事件或情况发生或未发生。理事会还指出，如果采纳上述意见，《国际会计准则第32号》中规定把取决于主体不能控制的事件或选择的义务作为负债核算的其他条款也需要进行重新考虑和修订。举例说明，这些条款包括：（1）具有或有结算条款的金融工具，按照一定条件下将发生义务的全额作为金融负债处理；（2）持有者拥有可赎回选择权的优先股，按照一定条件下将发生义务的全额作为金融负债处理；（3）持有者有权要求发行者以现金或其他金融资产回购的金融工具（可回售工具），其金额以某一指数为参照确定，因而可能增加或减少，按照一定条件下将发生义务的全额作为金融负债处理。如果在合同中主体把其自身的权益工具作为货币使用，以取得或支付可变数量的股票，那么该合同并非权益工具，而是金融资产或金融负债。

BC13理事会认为，如果在合同中主体把其自身的权益工具作为货币使用，以取得或支付可变数量的股票，其中股票的价值等于固定的金额或者基于某一基础变量（例如以股票净值结算的黄金衍生合同，或者支付与10000货币单位价值相等的股票的义务）变动额的金额，那么把该合同作为权益工具进行会计核算是不恰当的。这类合同代表的是特定金额的权利或义务，而不是特定的权益利益。支付或收取特定金额（而不是特定权益利益）的合同不是权益工具。对于这类合同，主体在结算之前并不知道它将收取或者支付多少其自身的股票（或多少现金），主体甚至不知道它到底是否将收取或支付其自身的股票。

BC14此外，理事会指出，规定这类合同不能作为权益处理，则可以削弱主体为了把合同作为权益处理而构建潜在有利或不利的交易的动机。例如，理事会认为，当合同标的是某一特定的金额而不是特定权益时，准则应能防止主体通过简单地在合同中加入一个股票结算条款而达到把合同作为权益核算的目的。

BC15有的反馈意见认为，以主体自身股票结算的合同必然是权益工具，因为资产和负债是不变的，因此合同的结算不会产生利得或损失。理事会没有采纳这种意见。理事会指出，任何利得或损失产生于交易结算前，而不是在结算时。