#会计准则结论基础#修订企业合并直接相关费用会计处理的原因

背景

对于企业合并过程中发生的直接相关费用，《企业会计准则第20号--企业合并》（2006）规定：

（同一控制下企业合并）“第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。”

（非同一控制下企业合并）“第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本：……（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；…”

2010年7月，财政部通过《企业会计准则解释第4号》第一问修订了上述处理：

“同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。”

上述修订是引入国际会计准则理事会（IASB）2008年对《国际财务报告准则第3号--业务合并》的修订，并扩大至国际准则下未规范的同一控制企业合并。IASB在《国际财务报告准则第3号》结论基础部分解释了进行上述修订的原因。

结论基础

《国际财务报告准则第3号--企业合并》（2015）

BC365 双方讨论了购买费用是否属于购买交易所支付对价的一部分。这些费用包括，购买方在合并交易中发生的与合并交易相关的（1） 律师、投资银行、会计师以及其他第三方的服务费用； （2） 为实现合并交易而发行债券或权益工具的费用（发行费用）。通常情况下，相关费用都可以在发生当期计入损益，但是发行债务或权益有价证券的费用除外。目前，由于缺乏明确的会计指南，实务中对发行费用的处理存在多种方式并且相互矛盾。财务会计准则委员会在本项目中将发行费用认定为负债和权益，并暂时决定在发生时确认为费用。一些财务会计准则委员会成员更倾向于将与企业合并相关的发行费用确认为费用，但他们认为通过企业合并项目处理这一问题是不合适的。因此，财务会计准则委员会允许在实务中对发行费用的处理使用多种会计处理方法，直至关于负债和权益的项目解决这一问题。

BC366 双方认为，购买费用不是交易中买方与卖方公允价值交易的一部分。而是买方为获取服务的公允价值所进行的支付。双方同时认为，这些费用，不论是外部主体还是购买方内部成员提供的服务所产生的，通常不能在购买日作为购买方的资产，因为在接受这些服务时，所得到的利益同时被消耗了。

BC367 因此， 《2005年征求意见稿》建议，同时修订后准则也要求，购买方应将购买费用从企业合并支付对价以及获得的资产或承担的负债中分离出来。这些费用不应计入合并交易成本，而应发生时确认为当期费用。因此，修订后准则解决了根据《国际财务报告准则第3号》和《财务会计准则公告第141号》的成本累加法对与购买相关的成本进行会计处理上的不一致，它要求被购买方的成本应包含直接与购买相关的费用而将非直接相关的费用排除在外。直接费用包括付现成本或增量成本，例如，中介佣金以及支付给财务顾问的费用，成功购买中的法律或评估服务费用，但是失败的谈判中发生的直接费用应在发生时确认为费用。间接费用包括重复发生的内部成本，包括设立购买部门的成本。虽然这些成本与成功购买相关，但是它们应在发生时确认为费用。

BC368 《2005年征求意见稿》的一些反馈意见者指出，购买费用，包括尽责调查的成本，是交易中不可避免的成本。他们建议交易成本应该资本化为交易总投资的一部分，因为购买方计划在购买后的经营中收回这部分尽责调查成本。一些人也指出，买方在决定支付给被购买方价款时一般都特别考虑这部分成本。他们没有说服力的证据表明，交易中的卖方愿意接受低于其企业公允价值的对价，仅仅是因为交易中的买方会比其他潜在买家发生更多或更少的购买费用。此外，双方认为，买方的意图，包括收回这些成本的计划是与修订后准则中公允价值目标不相关的问题。

BC369 双方承认， 《国际财务报告准则第3号》和《财务会计准则公告第141号》中的成本累积模型将一些购买费用作为取得的资产账面金额的一部分。双方还承认，原则上同一类型资产购买的交易，应该用类似的方法进行处理，不论资产是单独获得的还是作为满足业务定义的资产组的一部分获得的。然而，双方不准备把修订后准则的范围扩展到所有购买的资产组。因此，双方认为，区别合并交易单独计量购买费用，在收到与交易相关的服务时将购买费用计入当期损益，不同于一些准则或被认可的实务中的要求或是允许购买费用包含在资产购买成本中的做法。双方认为，通过消除与合并交易相关的购买费用会计处理上的不一致，以及将公允价值计量原则适用于所有企业合并，改进了财务报告。双方也注意到，基于《国际财务报告准则第3号》和《财务会计准则公告第141号》的实务，许多购买费用被包含在商誉中，这也与购置资产的会计处理不一致。

BC370 双方也考虑了对潜在滥用的担忧。一些利益相关方，包括一些《2005年征求意见稿》的反馈意见者表示，如果购买方不再将购买费用资本化为取得的企业的成本，他们可能会改变交易从而规避将那些费用计入损益。例如，一些人指出，买方可能要求卖方以它的名义支付给买方的卖主。为了简化交易中的谈判和销售，如果在企业合并中支付的总金额足够偿付卖方以买方的名义所支付的金额，卖方可能会同意提供这样的支付。如果虚构的支付被视为企业合并转移对价的一部分，购买方可能不会确认那些费用，从而企业的公允价值以及确认的商誉金额可能被夸大。为了消除这种疑虑，修订后准则要求，企业合并中为取得的商品或服务向被购买方（或其之前的所有者） 提供的支付中不属于被购买企业一部分的，应分配到那些商品或服务上，并作为单独的交易处理。修订后准则专门要求购买方将转移的金额区分为交换给被购买方的金额和企业合并中取得的资产和承担的负债的金额。修订后准则为作这些决定提供了指南。