不得开具增值税专用发票的情形

增值税属于计算非常复杂的税种，同时实行进项税额抵扣政策，目前税务机关对增值税实行以票管税模式，所以增值税专用发票管控环节成为关键之关键环节。对于企业而言，增值税专用发票开具环节变得尤为重要，如果开具失误既影响收票单位的抵扣，也影响开票单位的考核，本文对不得开具增值税专用发票的特殊情形以及制度依据进行梳理。

一、属于个人消费的产品及劳务不得开具的情形

1.向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条。

2.增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。意味着其他个人不得申请代开增值税专用发票，除非自然人出租或者销售不动产且承租方或者购买方。

政策依据：《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）第四项。

3.纳税人向其他个人转让其取得的不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第十一条。

4.纳税人向其他个人出租不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告2016年第16号)第十二条。

5.房地产开发企业向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第十八条。

6. 商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品，不得开具增值税专用发票。但根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第691号）第二十一条新规定，只限定“应税销售行为的购买方为消费者个人的”不得开具增值税专用发票，按照上位法优于下位法原则，如果向非个人销售上述商品可以开具增值税专用专票。

政策依据：《关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知》（国税发〔2006〕156号）第十条。

二、免征项目、非应税项目以及零税率等特殊情形

1.适用免征增值税项目不得开具增值税专用发票，比如从事学历教育的学校提供的教育服务。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条。

2.实行增值税退（免）税办法的增值税零税率应税服务，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《关于发布适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法的公告》（国家税务总局公告2014年第11号）第七条。

3.不属于增值税征收项目不得开具增值税专用发票，比如融资性售后回购、存款利息等。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》

4.出口货物劳务除输入特殊区域的水电气外，出口企业和其他单位不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部  国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第四（十）款。

5.纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第七条。

6.向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号附件1：营业税改征增值税试点实施办法第十条。

三、预付款未消费情形

1.按照《关于营改增试点企业若干征管问题的公告》（国家税务总局公告[2016]53号）第九条规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，可以向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。单用途卡销售方与售卡方不是同一纳税人的，销售方收到售卡方结算的销售款时，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第三款。

2.按照《关于营改增试点企业若干征管问题的公告》（国家税务总局公告[2016]53号）第九条规定，支付机构销售多用途卡（支付机构预付卡）取得资金或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，支付机构可以向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第四款。

四、提供特殊劳务及服务情形

1.经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定第一（三）4款。

2.试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，选择继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定第一（三）5（3）款。

3.旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（三）8款。

4.纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局 关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一款。

5.安保服务包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控、提供武装守护押运服务以及其他安保服务。纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。

政策依据：财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知（财税[2016]68号）第四款。

6.纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局 关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三（一）款。

7.纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

政策依据：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第七款。

8.境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位提供的教育辅助服务，以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

政策依据：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第六款。

9.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，不得开具增值税专用发票。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（三）3款。

10.航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

政策依据：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第二款。

11.2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。

政策依据：《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第四款。

五、特殊产品销售情形

1.一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009 〕90号）第一（一）款。

2.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，不得向税务机关申请代开增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009 〕90号）第一（二）款。

3.纳税人销售旧货不得自行开具或者代开增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009 〕90号）第二款。

4.一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，可以按照简易办法依照3%征收率计算应纳税额，但不得对外开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函〔2009 〕456号）第二款。

5.金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当向购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票。

政策依据：《国家税务总局关于金融机构开展个人实物黄金交易业务增值税有关问题的通知》（国税发[2005]178号）第二款。          

6.纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

政策依据：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第八款。

7.中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。其接受的捐款，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点若干政策的通知》（财税〔2016〕39号）第一款。

六、营改增试点政策衔接相关业务

1.纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日后需要补开发票的，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第七款 。     

2.一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《国家税务总局关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第十七条。

3.商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。不过该文的背景是国家税务总局认为上述收入属于营业税项目，但随着营业税全面改增值税后，该文的实际任务已经完成，不过目前国家税务总局并没有废止该文。

政策依据：国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）第二款。

七、不符合增值税管理规范情形

1.一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十三条第一款。

2.应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项，也不得开具增值税专用发票。

政策依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十三条第二款。

3.未办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者），一般不得代开增值税专用发票。

政策依据：国家税务总局《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》（国税发[2004]153号 ）第五条。      

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