收入准则执行中的八大焦点问题述评(一)

2020年是上市公司全面实施新收入准则的第一年，鉴于其特别的敏感性和广泛的受众面，该准则成为实务界广泛热议的话题，自然也就在情理之中了。2021年8月27日，中国证监在其网站发布了《2020年上市公司年报会计监管报告》（以下简称《报告》），该报告是证监会自2007年以来连续发布的第14份监管报告。《报告》将收入准则执行中存在的问题作为首要问题来加以陈述，监管部门对收入准则的重视程度已不言自明。本文拟对《报告》中言及的收入准则执行中存在的八大焦点问题加以进一步评述，以期对收入准则的正确实施起到积极的推动作用。

一、未恰当调整首次执行新收入准则的累积影响数

   《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称《收入准则》）的衔接规定只要求首次执行日实施有条件的追溯调整法，并未要求对可比期间的信息进行追溯重述。此外，只要求对首次执行日尚未完成合同的累计影响数予以调整。

需要强调的是，对于合同是否完成需要依据2006版收入准则的相关规定予以判断。如果执行《收入准则》对当期财务报表存在重大影响的，还需要披露其原因，借此来提升与收入相关的会计信息的有用性。

《报告》中披露：个别上市公司要么对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响未进行恰当调整；要么仅列示影响的相关项目和金额，未披露调整性质及原因等信息。

笔者认为，《收入准则》的衔接规定豁免了追溯重述且只要求对未完成合同进行追溯调整，对上市公司而言已属“松绑”之举，对于《报告》中所言及的上述问题，除非源于作为公众公司本不该出现的技术性差错的无意所为，恐怕更主要的是源于上市公司的主观故意所为，借此来刻意减少不利的敏感信息披露。

二、不恰当确认存货销售收入

     在我国的资本市场中，上市公司借助与关联方之间的债务重组来实施利润操纵的现象可谓甚嚣尘上，时至今日也未销声匿迹，我国围绕债务重组的会计处理规则，也曾呈现了多轮次“跷跷板”现象。

《企业会计准则第12号—债务重组（2019）》（以下简称12号准则》规定：债务人以实物资产清偿债务的（包括单项、多项非金融资产或包括金融资产在内的多项资产），所转让资产的账面价值与所清偿账面价值之间的差额，计入“其他收益—债务重组收益”科目。

需要指出的是，债务重组不属于企业日常活动，对于以存货偿还债务的方式进行债务重组的，本就不该适用收入准则。12号准则对债务人的账务处理规则启用账面价值模式的目的，就在于从技术层继续“封杀”企业借此来实施利润操控的空间。

《报告》中披露：个别上市公司将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减应付债务的款项，上市公司错误地以存货的公允价值来确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值的差额，确认为债务重组收益。

需要指出的是，以公允价值确认抵债存货的销售收入并同时确认债务重组收益的做法，无疑是与12号准则对债务人所确立的以非金融资产偿还债务的账务处理规则“大相径庭”的。笔者认为，这一现象的出现是源于上市公司故意混淆以资产清偿债务的准则适用性，企图同时利用收入准则和债务重组准则来确认存货销售损益和债务重组损益的双重目的。

三、未恰当确认某一时间段内履行的履约义务所产生的收入

在满足在某一个时间段内确定单项履约义务的履约收入的前提下，《收入准则》要求企业应进一步判断履约进度能否合理确定，对于能够合理确定履约进度的，应按照履约进度来确认各会计期间的销售收入，当履约进度不能合理确定时，不能采用履约进度来确认各期间的收入。

需要强调指出的是，当履约进度无法合理确定时，仍然需要分次确认收入，但所确认收入只能以已发生的成本中能够得到补偿的金额为限，即所确认收入上限为已发生的全部成本，所确认的毛利为零。

《报告》中披露：个别上市公司采用投入法计量履约进度，但因为后续原材料价格价格变动等因素，不断调整履约进度并大额冲回前提已确认的收入。

《报告》从监管者的角度明确指出：“投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已发生的成本预计能够得到补偿，上市公司可按照已经发的成本确认收入。”

笔者认为，履约进度能否合理确定是在一个时间段内履行履约义务的单项履约义务收入确认具体模式的分水岭。在履约进度不能合理确定的情况下，各会计期间实质上是无法确认销售毛利的，上市公司尽显“十八般武艺”来“创造”能够合理确定履约进度的适用条件，也就不足为奇了。尽管个别上市公司“大额冲回”了“前期已确认收入”，但前期确认收入的“功效”毫无疑问已经得到了“显现”。

笔者建议，本着“问题导向”原则，准则制定部门应进一步明确能够合理确定履约进度的适应情形或不适用情形，以便进一步提升采用履约进度确认收入的严肃性和可比性。

四、未恰当确认与销售商品相关的款项

《收入准则》在将收入确认区分为分次确认和一次性确认两种模式的基础上，依据合同双方所约定的义务履行时间和价款结算时间的先后顺序，分别设置了“合同资产”、”应收帐款”、“合同负债”科目来分别反映特定情形下的结算关系。

需要特别指出和提醒的是，无论是“合同资产”科目，还是“合同负债”科目，在双方约定的各批次的价款结算期限内，如果销售方尚未收到该结算款项，该项收款权利就演变成无条件收取结算价款的权利，在此情形下就需要分别将“合同资产”科目结转到“应收帐款”科目（借记：“应收帐款”科目，贷记：“合同资产”科目）或同时确认“合同负债”和“应收帐款”科目（借记：“应收帐款”科目，贷记：“合同负债”科目）。

“合同资产”和“合同负债”分别属于资产负债表上的单列项目，依据相关列报规则，同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不得相互抵销。

《报告》中披露：部分上市公司对于同一合同下的合同资产和合同负债未以净额列示，或者错误地抵销应收帐款和合同负债。

《收入准则》应用指南在对合同负债的主要账务处理规定中指出：“企业因转让商品收到的预售款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”及“递延收益”科目。”

实务中有必要准确理解所谓“不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目”的适用范围，笔者认为，该项规定只是站在《收入准则》所规范交易的角度而言的，并非在任何情况下均不得使用“预收账款”科目。

《报告》在言及“未恰当确认预收的款项”问题时，也明确了基于监管视角的监管规则，即“若收到款项时尚未承担向客户转让商品的义务，通常应先计入预收账款。对于适用其他准则而预先收取的款项，应当结合款项性质进行分析，通常情况下作为预收账款列报。”

需要指出的是，《报告》中披露的“未将因销售商品而预收的款项确认为合同负债，仍作为预收账款列报”、“对于玩家已充值未消耗的游戏币金额，错误地计入递延收益”的行为，明显属于上市公司未严格执行《收入准则》所确立的相关确认与列报规则。至于《报告》中所言及的“上市公司开展多项生产经营业务并预先收到款项，未进一步区分款项性质而全部计入合同负债”，笔者认为尚需要财政部和证监会的相关职能部门进一步沟通并明确“预收账款”科目和“合同负债”科目的核算边界，并借此进一步厘清《收入准则》应用指南的“合同负债的主要账务处理”中“不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目的确切“意涵”，并借此进一步消除执行层面的理解歧义。

此外，依据相关账务处理规则，合同负债的核算内容中不应包括已收或应收的对价中包含的增值税部分，该部分应纳入“应交税费—待转销项税额”科目予以核算。《报告》中指出，部分公司没有单独列报预收款中包含的待转销项税额，或者错误地将预收款中包含的待转销项税额列报于应交税费。笔者认为，该种现象的出现在一定程度上源于《收入准则》应用指南在“合同负债”科目的使用说明中没有明确提及不包含待转销项税额。尽管在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）中对待转销项税额的账务处理规则已经做出了明确，但本着问题导向原则，仍有必要在“合同负债”科目的使用说明中加以明确。