收入按完工进度,成本按有无发票

案例

某建筑工程公司某项工程于2018年开工，2019年竣工，合同总收入6000万元，为期整两年，其中于2018年发生成本2000万元，预计还要发生成本2000万元，企业确认完工百分比2000÷（2000＋2000）为50%，确认利润为（6000万元×50%的完工百分比－成本2000万元）为1000万元，并且未作纳税调整申报了企业所得税，

2019年税务机关稽查2018年企业所得税时有人认为，企业成本当中有多达1000万元，虽系真实支出，但还未取得合法有效发票，税务稽查指出完工百分比应当按照有合法有效发票的成本计算，即完工百分比为有发票的1000万元÷（2017年有发票的1000万元＋预计2018年发生的成本2000万元）为33.33%，则2018年的企业所得税所得额为（6000万元×33%的完工百分比－有合法有效发票的成本1000万元）为1000万元，企业应当调减收入1000万元同时，调增成本1000万元，由于收入调减后影响了业务招待费、广告与业务宣传费的基数，该建筑工程公司应补缴一笔不多的所得税。 上述税务稽查人员建立在以票控税理念上的说法是否正确呢？      

解析：《企业所得《税法》实施条例》第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（二）从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

此后的《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

对何为“完工进度”，《企业所得《税法》实施条例释义》进一步指出：企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1.已完工作的测量。2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。3.已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业与税务机关的争议其实就是企业在采取上述第3种方法时，企业按实际发生的真实成本作为完工百分比的分子与分母统计进去，而该稽查人员认为按有合法票据的成本来计算。

1、其实从《企业所得《税法》实施条例释义》中给出的三种方法而论，既然三种方法都是可行的，而第一种和第二种方法不是以货币来计量的，必定与发票是无关的，那么按照口径一致的原则，第三种方法中已经发生的成本应当指的是实际发生的真实成本，也应当与取得发票无关。

2、反向推理，假设按以票控《税法》来计算，2018年完工进度为33.33%，2019年底工程竣工，假设和2018年一样，真实成本发生2000万元，但还有1000万元尚未取得发票，则2019年的完工进度为有发票的1000万元÷（第一年有发票的1000＋第二年有发票的1000）＝50%，而此时工程已经竣工，按通常道理，两年的完工进度之和应当为100%，而现在只有50%＋33.33%＝83.33%，明显与理不合。

结合原企业会计准则第15号建造合同准则，该准则第二十一条：企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。

可以发现《企业所得《税法》实施条例释义》给出的三种方法其实就源自于会计的规定，即税会保持了一致的作法，因此，收入应当按照不考虑发票因素的真实发生的实际成本占预计总成本的比例，即2000万元÷（2000＋2000）为50%来确定，第二年完工进度同样为50%，2018、2019年分别按照上述完工进度分别确认应纳税收入各3000万元，第一年真实发生的成本中未取得发票的1000万元在2018年是不能扣除的，但根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

因此税务机关在2019年实施稽查时发现此问题时，收入2000万元予以认可，但未按规定取得不合规发票的1000万元应当责成企业在告知之日起60日内补开，若补开成功，可以扣除，不存在税会差异，若不能补开成功，予以调增成本1000万元，按适用税率25%计算，应补税250万元，而不是个别稽查人员认为的只补调减收入导致业务招待费、广告及业务宣传费计提基数改变而补缴的那部分企业所得税。

另外我们提醒，如果企业在2019年5月31日在对2018年企业所得税进行汇算时发现了未及时取得发票的问题，我们奉劝企业不要抱有侥幸心理，及时调增，同时依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

可见，若老实调增，将来五年内可以追补再予以调减，但若不老实不调增，一旦被税务稽查发现，补正时间就从5年迅速缩短为60天，真正是起到了重惩失信者的目的。