固定资产暂估入账的财税处理探讨

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应按估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

国税函[2010]79号第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

分析一、估值依据不同

会计准则上，有固定资产初始计量的规定，并没有明确具体的估值方式；

税收上，要求暂按合同金额，税收上估值可能小于会计估值。比如，资本化的利息，就不会包含在合同金额中。

分析二、暂估入账前提不同

会计暂估前提，是已达预定可使用状态但尚未竣工决算的；

税收上暂估前提，投入使用后，工程款项尚未结清未取得全额发票的。

1、会计上对未投入使用的，可暂估入账；税收上必须是实际投入使用之后。

2、“工程款项尚未结清未取得全额发票的”，这个表述比较难以执行。是必须同时满足两个条件：工程款项尚未结清+未取得全额发票？

如果款项已结清，但未能及时取得全额发票的，暂估入账的对应折旧，不得税前扣除？

3、为何表述为“工程款项”？直接外购不需安装的固定资产，不是工程款项，就不得对暂估入账的对应折旧税前扣除了？

分析三、已计提折旧是否调整不同

对于暂估的入账价值或计税基础，会计和税收上都可予以调整。

对于已计提折旧，会计上明确不需要调整原已计提的折旧额，

税收上并没有明确。

前期有相关税局的文件或答复，无法考证其是否仍在实务中执行，只是作为参考思路。

青岛市国家税务局公告2011年第1号规定，未取得全额发票的固定资产投入使用后可以按照合同金额暂估并计提折旧，企业应当在12个月内取得发票，如果发票金额与合同金额不一致的且跨年度的，应在发票取得当年按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。对超过12个月仍未取得全额发票的固定资产，不得继续计提折旧，已经计提的折旧额应当在12个月期满的当年度全额进行纳税调增。

这份文件解决两个关键问题：12个月内取得发票，但跨年度且与合同金额不一致的，不调整已税前扣除折旧；超12个月仍未取得发票，12个月期满的当年度调增。

两种情形均不追溯调整！这是两个核心问题，但也并不符合所得税法的相关精神，且有调节应税所得额的空间。可惜国税函[2010]79号只字未提，非常粗糙。

北京市西城区国家税务局金融企业2010年企业所得税汇算清缴资料曾明确：企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基础，其以前年度按暂估价计提的折旧也应相应调整；对于固定资产投入使用12个月后取得发票的，调整该项固定资产计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。

分析四、适用5年追补，计税基础及折旧应一并追溯

税务总局公告2012年第15号第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按税收规定应在税前扣除而未扣除或少扣除的，做出说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

税务总局公告2018年第28号第十七条规定，除发生本办法第十五条规定的情形外，以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

值得思考的是，适用5年追溯的，其原暂估的计税基础和税前扣除的折旧应一并追溯调整。