内销货物选择性征收关税政策解析与案例分析

作者：王文清 杜成娣

海关特殊监管区域内企业生产、加工并经“二线”销往境内区外征收关税的货物，可以按对应进口料件或者实际报验状态由企业两选其一来进行征收的方式，是国家为推进“放管服”改革、放权于民、惠利企业、公平税负而实施的一项税收优惠政策。特别是今年以来，受全球新冠病毒疫情的影响，我国外贸出口冲击较大，企业负担压力增加。据海关统计，今年前4个月，我国货物贸易进出口总值9.07万亿元人民币，比去年同期下降4.9%，其中，出口4.74万亿元，下降6.4%；进口4.33万亿元，下降3.2%；贸易顺差4157亿元，减少30.4%。对此，为统筹我国内外贸发展，积极应对疫情的不利影响，财政部、海关总署、国家税务总局三部门联合出台《关于扩大内销选择性征收关税政策试点的公告》（财政部公告2020年第20号，以下简称“20号公告”），在原政策适用部分海关特殊监管区域企业试点的基础上，自2020年4月15日起又将范围扩大至全国所有综合保税区。新政出台倍受进出口企业的关注。鉴于此，本文从内销选择性征收关税的理解、内容及特征等方面进行分析，并通过案例解析归纳出利好政策的实施效果，以为纳税人用足用好优惠政策提供参考意见。

一 内销选择性征收关税的范围与界定

海关特殊监管区域内企业选择性征收关税政策最初是在2011年横琴新区、平潭综合实验区进行试点。随后，2013年开始在上海自贸试验区四个海关特殊监管区域试点推行；至2015年扩大到天津、福建、广东等3个自贸试验区的海关特殊监管区域。2016年又扩大到天津、上海、福建、广东四个自贸试验区所在省市的海关特殊监管区域（保税区、保税物流园区除外），以及河南新郑综合保税区、武汉经开综合保税区、重庆西永综合保税区、四川成都高新综合保税区和陕西西安出口加工区5个海关特殊监管区域。自今年4月15日起又扩大到全国所有综合保税区。

根据《财政部 海关总署 税务总局关于扩大内销选择性征收关税政策试点的通知》（财关税〔2016〕40号，以下简称“40号文”）第二条规定，内销选择性征收关税政策是指对海关特殊监管区域内企业生产、加工并经“二线”内销的货物，根据企业申请，按其对应进口料件或按实际报验状态征收关税，进口环节增值税、消费税照章征收。企业选择按进口料件征收关税时，应一并补征关税税款缓税利息。即对海关特殊监管区域内保税加工企业（即区内企业）生产、加工的货物发生销往境内区外情形的，对关税的征收方式可以根据对应进口料件或按实际报验状态双项状态下有利性的进行选择申请。一是选择按对应进口料件的关税征收方式。如果企业将境外保税“一线”进口的料件经生产、加工的成品货物销往境内区外（即“二线”内销）的，按照“一线”进境时，其对应进口料件的关税完税价格和税率征收关税，对进口环节增值税和消费税按成品征收。同时补征关税税款缓税利息，但应当注意，根据《海关总署关于暂免征收加工贸易货物内销缓税利息的公告》（公告〔2020〕55号，以下简称“55号文”）规定，为支持加工贸易发展，缓解企业困难，促进稳就业、稳外贸、稳外资，经国务院同意，自2020年4月15日至2020年12月31日（以企业内销申报时间为准），对企业内销加工贸易货物的，暂免征收内销缓税利息。因此，除上述规定的时间外，对按进口料件征收关税的企业，同时要补征关税税款缓税利息。二是选择按实际报验状态成品的关税征收方式。如果企业将境外保税“一线”进口的料件经生产、加工的成品货物销往境内区外（即“二线”内销）的，按照制成品关税完税价格和税率征收关税以及进口环节增值税和消费税，但不需要缴纳关税税款缓税利息。

上述“一线”进境是指境外货物进入国境内的海关特殊监管区域内并没有实际进入国内市场，只是在海关特殊监管区域内的保税监管下，按照税收政策不需缴纳关税和进口环节增值税、消费税。“二线”内销是指海关特殊监管区域内企业对进境的商品经生产、加工后的产成品货物未直接出口而是销往国内市场，此时才算正式进口，即进入“二线”需要补缴关税和进口环节增值税、消费税。

二 内销选择性征收关税的特点分析

（一）选择性征税的主体范围

除上述原政策规定的范围外，根据20号公告规定，将内销选择性征收关税政策试点扩大至全国所有综合保税区。同时，注意对料件涉及反倾销、反补贴或贸易保障措施的，按料件执行贸易救济措施相关规定。

（二）选择性征税的适用范围

根据40号文规定，无论是按对应进口料件还是按实际报验状态的征收方式只针对关税进行选择，而进口环节增值税和消费税不在双选的范围之内，应规定照章征税。

（三）选择性征税的货物范围

主要针对两类售销的货物：

一是加工贸易复出口货物。所谓加工贸易，指经营企业进口全部或者部分原辅材料、零部件、元器件、包装物料（以下统称“料件”），经过加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动，主要包括来料加工和进料加工两种方式。加工贸易进口的料件，一般在海关保税监管下，进口时不征收进口关税和进口环节税，加工为成品后再复出口到境外。

二是加工贸易的货物内销（含保税进口原材料）。对海关特殊监管区域内保税加工企业（即区内企业）生产、加工的货物出区发生内销情形的，可以对关税的征收根据有利性进行选择申请，既可以选择按“一线”进境时，对应进口料件的关税完税价格和税率征收关税，同时补征关税税款缓税利息（特殊规定除外）；又可以在“二线”内销时，按照制成成品关税完税价格和税率征收关税，但不需要缴纳关税税款缓税利息。

三 内销征收关税方式的选择

综合保税区内企业可根据进口料件与加工后成品对应的综合税负来选择征收关税方式，如果企业内销货物对应的进口料件综合税负低于成品内销税负，成品内销时可以选择按对应进口料件征收关税，以降低内销货物税负；如果企业的成品内销税负低于对应进口料件内销税负，内销时可以仍选择按成品征税。

（一）按对应进口料件征收关税选择

即企业按保税进口料件选择征收关税方式时：

1．关税计征：

从价计征关税的计算公式：应纳税额＝料件完税价格×料件关税税率。

从量计征关税的计算公式：应纳税额＝料件数量×单位关税税额。

2．进口环节消费税计征：

从价计征进口环节消费税的计算公式：应纳税额＝〔（成品完税价格＋实征料件关税税额）/（1－消费税税率）〕×消费税税率。

从量计征进口环节消费税的计算公式：应纳税额＝成品数量×单位消费税税额。

3．进口环节增值税计征：

计征进口环节增值税的计算公式：应纳税额＝（成品完税价格＋实征料件关税税额＋实征消费税税额）×增值税税率。

4.需补征关税税款缓税利息

应征缓税利息＝应征税额×计息期限×缓税利息率÷360

（二）按实际报验状态征收关税选择

即企业按生产或加工的成品选择征收关税时，以上公式中将关税、进口环节消费税、增值税计征公式内的“料件”替换为“成品”。

1．关税计征：

从价计征关税的计算公式：应纳税额＝成品完税价格×成品关税税率。

从量计征关税的计算公式：应纳税额＝成品数量×单位关税税额。

2．进口环节消费税计征：

从价计征进口环节消费税的计算公式：应纳税额＝〔（成品完税价格＋实征成品关税税额）/（1－消费税税率）〕×消费税税率。

从量计征进口环节消费税的计算公式：应纳税额＝成品数量×单位消费税税额。

3．进口环节增值税计征：

计征进口环节增值税的计算公式：应纳税额＝（成品完税价格＋实征成品关税税额＋实征消费税税额）×增值税税率。

注意，按实际报验状态征收关税选择的企业不需补征关税税款缓税利息。

（三）案例分析

某综合保税区内A汽车电子配件有限公司，在2020年2月18日保税进口一批料件换算折合人民币为200万元，经过生产、加工后制成品（车用继电器）计人民币230万元。由于受疫情影响国外客户取消订单，按原定计划是进料加工复出口的货物，因而转为内销，于2020年3月18日经“二线”售往国内丙市B公司。假设该批产品所用保税料件进口关税为5%，成品关税为10%，海关总署公布的2020年5月18日最新缓税利息率为0.36%。则根据20号公告规定，该企业在申请销往国内丙市B公司时关税的缴纳可以选择“对应进口料件还是按实际报验状态”两种：

选择一：按实际报验状态，即按成品（车用继电器）征收关税。

应纳税额＝成品完税价格×成品关税税率＝230×10%＝23（万元），不需要补缴关税税款缓税利息。

选择二：按对应进口料件的价格和税率征收关税。

应纳关税＝200×5%＝10（万元）；

企业选择按进口料件征收关税时，应一并补征关税税款缓税利息。关税税款缓税利息应根据填发海关税款缴款书时海关总署公布的最新缓税利息率按日征收，应征缓税利息＝应征税额×计息期限×缓税利息率÷360＝100000×30×0.36%÷360＝30（元）。合计税费为100000＋30＝100030元。

另外，还应注意如果A公司内销货物是在2020年4月15日至2020年12月31日向所属海关申报选择性征收关税的，根据55号文规定，对企业内销加工贸易货物的，暂免征收内销缓税利息。因此，A公司只缴纳税关税10万元，应征缓税利息30元暂免。

从上述两种申报方式三种结果比较可见，选择第二种方案在2020年4月15日至2020年12月31日之间的征收关税方式最佳（暂不考虑进口增值税与消费税），A企业可以少缴关税和关税税款缓税利息130000元（230000－100000）。在内销选择性征收关税政策实施之前，海关特殊监管区域内企业试点企业，内销货物时是按实际报验状态进行征税的。但自实行内销选择性征收关税以来，经过实践证明，对于产成品转内销金额较大的企业而言，采用对应进口料件内销的税负也许在某种程度上会低于按成品内销的税负。优惠政策的实施对我国外贸经济的发展以及贸易方式的转变发挥了重要的作用，为优化企业经营环境提供了保障，创造了更多的营销机遇，有利于开拓多边贸易的长远建设与发展。因此，企业可以根据上述选择，综合考虑进口料件和成品的关税税率差异、加工后成品的增值情况，以及进口增值税与消费税的因素，通过综合测算选择缴纳税款较少的方式进行申报，从而合理筹划降低企业的实际税负。

作者单位：国家税务总局税务干部进修学院

国家税务总局张家口市税务局