转让看跌期权且所转让债权以公允价值计量方式下的继续涉入的财税处理

转让债权是指将企业拥有的债权全部或部分转移给第三方。债权转让是指不改变合同内容的合同转让，债权人通过与第三人订立合同将债权的全部或部分转移于第三人。债权转让的形式：一是将收取债权现金流量的权利转移给另一方。通常表现为债权的合法转让或者债权现金流量权利的合法转移。例如，票据背书转让、商业票据贴现等。二是将债权转让给另一方，但保留收取债权现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。这种债权转让情形常见于资产证券化业务。例如，当商业银行转移住房抵押贷款收益权时，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权凭证持有者，同时相应收取服务费。

一、会计处理

债权常因贷款和应收款项形成。《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南》第一条(三)项规定：贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。债权转让适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

企业因转让一项看跌期权使所转让债权不满足终止确认条件，且按公允价值计量该债权，在转让日按该债权的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。

二、税务处理

同时满足《企业所得税法实施条例释义及适用指南》第十六条解释规定的三个条件（即企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权、与交易相关的?­济利益能够流入企业、相关的收入和成本能够合理地计量）时，确认转让财产收入。如《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（2011年第36号）第二条第（一）项规定：企业转让国债应在转让国债合同、协­议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。企业投资购买国债，到期兑付的应在国债发行时约定的应付利息的日期确认国债转让收入的实现。而会计上，企业已将债权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，才确认转让收入实现。

计算转让所得为转让收入扣除计税基础，而会计上扣除账面净值，由此产生差异。

三、案例分析

2019年1月1日，A公司向B公司转让一项划分为可供出售金融资产的权益性投资，该投资初始入账价值80万元，转让日的公允价值97万元，获得价款102万元。双方签订了一项看跌期权协议，约定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公司以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际能力，A公司没有放弃对该资产的控制。

2019年1月1日，A公司按该债权的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为96万元。看跌期权的时间价值（额外收款额）为5万元（＝102－­97），因此，继续涉入形成负债的入账金额为101万元（＝96＋5），会计分录如下：

借：银行存款 1020 000

      贷：继续涉入负债 1 010000

            可供出售金融资产 10 000