“除……外”怎样理解?立法技术规范终结企业关联方利息支出税前扣除争议

如歌说：

A与B离婚，A对B说，除孩子外，我要房子”，请问A是只要房子，还是房子和孩子都要？

税月说：

A与B结婚，A对B说，“除生意应酬外，我不准你喝酒”，请问B能不能喝酒？

同样是 “除……外"，在两个句子中，却有了不同的意思，第一个句子是，孩子房子都要，是“并且”的关系。第二个句子中，却变成了排除的关系。

是不是觉得奇怪？怎么会来这么一段对话？那是对 “除……外"理解争议。根源于对下列文件的理解。

财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

财税〔2008〕121号

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

“除……外"应该怎样理解

PS：假设利息不超过按照金融企业同类同期贷款利率。

1

观点一：是“并且”的关系，即是支付给关联方的利息，需要同时满足第二条规定+债资比的规定。同时符合：独立交易原则（或关联方税负高）+债资比要求。

可表述为：除了要符合第二条规定外，还要求符合其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：.....

2

观点二：是 “排除” 的关系，即是支付给关联方的利息，如果满足第二条的规定，就不需要再受债资比的限制。符合独立交易原则（或关联方税负高）可全额扣除；若不符合，就按债资比的要求扣除。可表述为：除非符合第二条规定，否则要求符合其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：.....2016年42号公告规定：企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。从这个角度来看也说明符合独立交易原则时，不需要考虑资本弱化。

3

目前的主流认可的是观点二，但是也有税友坚持观点一的理解才是正确的。因为关联方之间的交易，要求符合独立交易原则（或关联方税负高），是特别纳税调整的要求。而债资比是资本弱化的要求。两个要求各有的监管意义，应该同时存在。而不是二选一，或者排除的关系。

立法技术规范的正确理解

全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会

《立法技术规范(试行)(一)》

(法工委发[2009]62号文印发)

三、法律常用词语规范

17.除……外，除……以外

“除……外”和“除……以外”搭配的句式用于对条文内容作排除、例外或者扩充规定的表述。对条文内容作排除、例外表达的，置于句首或者条文中间，表述为“除……外，……”或者“……除……以外，……”；对条文内容作扩充表达的，置于条文中间，表述为“……除……以外，还……”。

示例1：除法律另有规定外，任何组织或者个人不得检查、扣留邮件、汇款。

示例2：农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于体所有；宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有。

示例3：买卖合同内容除依照本法第十二条的规定以外，还可以包括包装方式、检验标准和方法、结算方式、合同使用的文字及其效力等条款。

由此可见，财税〔2008〕121号中的“除……外属于

“对条文内容作排除、例外表达的，置于句首或者条文中间，表述为“除……外，……”或者“……除……以外，……”

的情况，即是排除、例外的表达，所以：

企业实际支付给关联方的利息支出，如果符合独立交易原则（或关联方税负高）可全额扣除；若不符合独立交易原则，就要考虑债资比的要求，超过债资比的部分全部不能扣除，未超过债资比的部分税务机关有权调整。

应用示例

税友提问：

我单位和借款单位只是实际控制人关联，在此之前没有任何业务往来，更不用说债权性投资和权益性投资了，也受债资比限制吗?

回答：

1、先判断是否关联方；(根据《特别纳税调整实施办法》判断）

2、是关联方，能否证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者企业的实际税负不高于境内关联方的税负。能证明的，全额扣除。

3、证明不了，考虑债资比的要求，超过债资比的部分不能扣除，未超过债资比的部分税务机关有权调整。

《特别纳税调整实施办法》

第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。