中国第一本审计著作

中国第一本审计著作是哪本？很多年前就问过自己，查阅了不少的资料，也没有找到肯定的答案，好像没有谁能说清楚，当然也可能是我书读的少。

这里首先要解决一个问题就是什么才算审计著作？1912年中华民国政府成立以后设立审计院，早期曾出版过《暂行审计规则·暂行用途国债审计规则》（约1912年11月）、《审计院修订普通官厅簿记》（1914年）等审计指导类、法规类书籍，这类书籍虽然带有“审计”字样，但我们一般不认为这属于通常意义上的审计著作。学术点说审计著作应该是主要探讨论述审计理论和审计业务实践方面的书籍。

目前根据本人研究梳理发现的资料，我国最早出版的审计著作应该是韩白秋编译的《会计监查》，该书于1924年3月由北京银行月刊社出版。第一本名为《审计学》的著作是由吴应图编译，于1925年1月由上海商务印书馆出版。以上两本书实际上都是基于1921年日本著名会计学家吉田良三的著作《会计监查》编译而成。翻译的外国学术著作到底能不能算中国最早的学术著作，可能也是个有争议的问题。

中国人写的第一本审计专著应该是徐广德会计师编著的《查帐要义》，1924年10月商务印书馆出版。商务印书馆在同年12月还出版过一本《英文审计学原理》(Scientific Elements of Auditing )编者为Friendrich OTTE，根据该书广告中“编者服务中国多年”一句，可知此书并非直接引自国外英文著作，而是由在华工作的外国学者编著而成。

上述几本早期著作是目前已知我国最早的审计专著，其中影响最大的应该还是徐广德会计师编著的《查帐要义》这本小册子。

徐广德，江苏吴县人（今苏州），早年留美，有的资料介绍毕业于美国威斯康星大学，有的资料介绍毕业于宾夕法尼亚大学，当然也可能先后就读过两所学校。曾任湖南高等商业学校教授、交通部工业专门学校教授兼铁路管理科科长、交通大学北京学校铁路管理科总教授、吴淞中国公学及上海商科大学会计学教授、上海轮船招商总局会计科长等职，1923年10月取得农商部第30号会计师证书，是上海会计师公会发起人之一。

关于编著这本书的原因，作者自述为：

“十年前，不佞在美求学，见夫彼邦公司企业发展之迅速，公众会计师查账制度之严密，未尝不心向往之。七八年来，历任国内各大学会计学教授，日积月余稍有心得，而回顾我国工商业各界，对于新式会计制度观念之薄弱如此，一般社会不明了查账员职务之重要，又如彼颇有意以学理上之所得贡献社会。今先就英美论著中可资实用之材料，编成一册《查帐要义》，惟是俗务纷纭，此书初稿一部分悉由同志黄君松潜代拟”

由于徐广德的留美背景，对西方会计师制度有较深入的认识了解，《查帐要义》实际上是基于欧美会计师审计理论实践，结合当时中国工商业实际生产经营情况和公司法规条例规定编写的指导性读物。

徐广德在《查帐要义》开篇序言中就直接点出中西方对“查账”认识的不同：

“查账”一道，往日我国商界中亦常有之，不过我国商界旧习惯非至营业已濒破产境地或发现绝大弊端时，决勿清于查账。查账有疑经理及雇员之体面及声誉，此就商业商情着想。商业范围，完全凭个人信用之支配，查账有疑个人信用，言之亦觉有理。若在今日，公司事业次第成立，各项工商业之发展，悉凭团体信用力为转移，无论大小事业，欲永久的深得社会信仰，恐非经有声誉之公众会计师按期检核账目不可，此征诸欧美一望无际情形皆然。

近代中国在变法图强的过程中，引进吸收西方思想、制度时常常遇到与中国传统思想观念的冲突。今天我们在社会经济活动中对审计制度早已习以为常，而在一百年前这种观念的接受是有一定过程的。特别是公众会计师对社会工商业开展审计的制度，是伴随着我国传统记账方式的改革，新式公司制度的建立同步发展的，多种新式经营管理制度法规之间相互影响、相互促进推动了我国工商业的近代化改革发展，这一点常常被我们所忽视。

《查帐要义》全书共分为十四章，在这里简单给大家分享一下主要内容（蓝色字体为引自书中原文内容）。

第一章“总论”，作者归纳查账分为临时查账、定期查账、详细查账三类。临时查账相当于我们今天的专项审计，定期查账相当于今天的年报审计，详细查账是指从公司设立之初到某个时点从头到尾进行全面审计。并指出查账的三个意义：正失、正误、正弊。正失指遗漏未记账，相当于我们今天确认完整性；正误是指财务人员疏忽或专业能力问题导致客观上记账差错；正弊则指主观舞弊行为：“发觉各项弊端，纠正不正当之行为，且从事补救之”。同时作者明确提出这三项其实都是审计的消极方面，是次要的。主要的积极方面是要；“发觉各项缺点，进而为改良簿籍编制统计、组织制度，及担任调查等事件”。这一点我们今天还有很多人对审计的认识仍未达到这个水准。正是因为审计要发挥积极方面的作用，作者特别指出审计人员的技能学识不能仅限于机械的一门审计，要有更广泛的知识。

第二章“银行往来账、现金出纳账及有价券据账之查核”，这章内容实际上就是我们今天货币资金和金融资产的审计。当前资本市场种种财务造假事件，很多会计师事务所也都是在这里“阴沟翻船”，让我们看看近一百年前对此这类资产审计的认识。首先作者指出这类资产一定要在同一日内进行审计，否则可能相互转账，无法准确核实。书中对审核现金账、支票登记等方面介绍的比较详细，特别指出应该在已查验账簿、票据的总额等处加盖“查账皮印”。今天我们见到的一些民国账簿，确实有加盖“XX会计师查核”等字样的戳记，用来标记经会计师审核确认过的内容，这样既防止财务人员随意涂改，也方便会计师标记已审核内容，避免重复劳动。前些年我在网上恰好见过盖有徐广德会计师“查账皮印”的账簿。

对银行存款的函证是我们今天审计人员执行的最基本也是最重要重要审计程序，当年也使用这种方法，并且重点提示了审计人员对询证函的控制：

大概银行对于存主之结单，函索即寄，惟此函须由存款人或其代理人签字，且须由查账员亲自寄发。而银行寄来之结单亦须直接寄交查账员收拆。

作者在此章还特别提示对于有担保物品的应收票据，审计人员应当进行核验检查，如果未能一一查验，应该在审计报告中“婉言声明”。

第三章“过账有否谬误之查核”，主要介绍审核明细账等各分类账与总账之间过录、归集是否准确完整，这在手工账时代是很重要的一项审计程序，今天由于财务软件的使用基本不再是个问题。这章作者介绍了一个画面感很强的审计方法。核对过账时应该由两位审计人员共同完成，一个人发声诵读数据，一个人进行核对。并强调两个人应坐的比较近，否则长时间大声核对，不但累嗓子还打扰同屋人员。两个人之间还要经常调换坐次，互换角色，这样可以减轻疲劳，要把嗓音练成 “低而且清之音调”。

第四章“账簿上各项票据登入确否之核查”，主要介绍如何检查原始凭证、记账凭证。要求费用发票要与支票逐一核对，检查票据有无伪造，费用支出有无异常变动，发票多联是否存在重复报销等事项。

第五章“各项基本资产之查核及存货之查验”，主要介绍固定资产和存货的审计，注重检查土地、房产的购置合同、权属证书、付款单据，固定资产折旧计算，存货价格的检查等。

第六章“贷借对照表之查核”，这章主要介绍资产和负债各项目的审计注意事项，前几章已详细介绍的内容只进行简略介绍。这章在资产项下中不但介绍了土地房屋、机器设备，还介绍了专利权和商誉（当时称为：家声或招牌）审计注意事项，大家可以比照一下当年对这两项资产入账价值的认识与我们今天有什么异同。

专利权：

此项资产估价极难，有两种特殊情形须注意:

一为委托人号中自己呈准之专利权，关于注册特许各种费用，可以算作成本。惟每年应给之执照费等，不在此例。又凡新发明品，起首须历经试验设法推广销路，种种费用不宜悉数归算在专利品资产项下。

二凡专利权之由外间购得者，查账员先须调看订购契约，是否将所有权正式移交。又凡专利权期限，各国商法不同，或为十四年，或为十七年，当依期限将价值逐渐结去；无论如何，专利权无永久存在之价值。

家声或招牌：

家声或招牌，有时视为有价值之一种资产者；因号中经营事件，历久造就一种声望。一般社会对之发生信仰心，乃克扩充固有之事业；此项无形价值应否列入资产项下，须按各业情形而取决之。大约除非营业按接盘时，确已付过家声或招牌上之价值，不宜载入此项无形资产于对照表内

贷借对照表实际是资产负债表的日本名称，今天我们汉语中大量社科词汇很多都是晚晴民国时期直接源自日语词汇。那个时代并没有像我们今天这么规范、法定的会计准则，资产负债表也尚未形成标准格式，这其实对会计师职业素养和专业判断能力的要求比我们今天更高。

第七章“表册及报告书的编制”，本章主要介绍审计报告的构成，以及编写的注意事项。文中介绍普通的审计报告应包括损益计算账、贷借对照表、财产目录及各项统计一览表。这与我们今天审计报告的报表结构差别已经不大，损益计算账也是利润表的日本叫法。这套报表应该可以说是当时的法定规范。1914年民国政府颁布的《公司条例》第178条列举了五项公司董事应该交监查人复合的簿册：

一、财产目录

二、贷借对照表

三、营业报告书

四、损益计算书

五、公积金及赢余利息分派之议案

这其中一、二、四项就是审计报告应包含的内容，各项统计表实际是各行业结合自身经营特点而应当披露的内容。作者对审计报告无论从内在还是外在都有着非常深刻的认识，强调审计报告的内容要：

“须简括醒目，煞有意趣，俾委托人得一目了然，深觉委托事件之适当。若各件报告，轻重倒置，瑜瑕杂陈，委托人对之，不特难觉醒目，亦或无时间细觉其中要窍，若是则查账原意失矣。”

作者认为审计报告还应具备一定的“格调”：

勿求工洁，最忌铺摆，报告的文字和格调要让委托人看出查账员之品格，当以不偏不倚，精细炼达之笔出之。然出语亦当有几分涵蓄，不可过意率直，庶免别方面发生反感。须知查账员立于第三者之地位，对于行使账情上之职务，不宜具乐观态，亦毋具悲观态。

今天我们的审计教材在指导如何撰写审计报告虽然洋洋洒洒，看似很专业，但好像没有这么一语中的。除了标准的财务报表审计报告，在专项审计的报告中，如何让委托人阅读起来不觉得烦，能看的下去是很重要的。一百年前的先贤们就懂得这个道理，用现在的说法叫“以用户为导向”。“格调”这个词用在审计报告上真的很高级，如果想换用一个现在常用词，好像还真找不出哪个词能如此传神。这里不但有对内核文字“炼达”的要求，也有对报告外在版式的强调，于内于外对我们今天的工作都有很强的指导意义。

第八章，“查核合资公司账目之研究”，这里说的合资公司相当于我们今天的合伙企业，指负无限责任的企业。当时的《公司条例》规定的公司形式包含无限公司、两合公司、股份有限公司、股份无限公司四种。作者指出此部分内容参考的是美国著名会计师穆德克赉所提出的审计合资公司十五个要点，主要针对合伙企业的人合和资合特点，重视合伙协议的约定，比如：股本应否分发官利（此处官利指固定股利）、股东在营业中途提款办法等。穆德克赉是谁？你可以猜一猜。

第九至十二章均为“查核股份有限公司账目之研究”，作者主要介绍对有一定规模的公司审计应注意的事项和方法。如首先应查阅公司章程，结合公司法规了解公司相关核算政策的规定。探讨公司发行股票、债券、开办费、股东认缴股份分期缴纳、资产折旧及估价、提准备金等问题。这里提到一种“秘密准备金”的事项，是指公司故意减轻资产表面的价值或增高负债，从中形成一种准备金，用来平衡派发股息，使派发的股息不会因为过高或过低从而影响股票市价的剧烈波动。作者对这种秘密准备金态度是“此法实不足取”，并指出审计人员应关注公司内幕知情人是否有意使用这种秘密准备金操纵股价从中牟利，以及在年报发出前利用内幕信息买卖股票获利。若有以上两项弊端，审计人员应“设法校正之”。

作者在这部分还探讨了因中外公司法规定的不同，中外合办公司及外国股份有限公司在华经营权限的问题。以及《公司条例》规定的监查人制度与会计师独立审计的关系问题，认为《公司条例》未规定监查人应有会计相关知识，《公司条例》应当修改由会计师来担任监查人，并列举英国公司法的规定，说明会计师制度更有利于保护投资人的利益。

第十三章“会计制度组织之要点”，主要介绍公司商品存货的进销存和货币资金这两个项目的内部控制问题。

最后一章“杂录”，介绍公司出现经营接盘（收购）审计注意事项，助理审计人员应遵守的规则以及审计人员的报酬标准等。

《查帐要义》虽然内容分为十四章，其实是一本很薄的小册子，只有六七十页的内容，并且以今天的眼光看整本书内容体例不是很清晰，内容上也有些混杂。但如果从历史角度，放到近一百年前当时中国刚刚接触审计的时代背景来看，本书内容已经是非常详实且实用。况且如上摘录的一些内容，我们今天读起来都会很受启发，还有很强的借鉴意义。

民国时期《查帐要义》分为两个版本，都是由商务印书馆出版。最初的版本是1924年10月出版，列入了百科小从书系列。另一个版本是1929年10月出版列入万有文库丛书系列。两版书开本大小不一样，1924年版73页，1929年版61页，我虽然未逐字逐句校对两个版本的差别，但大体翻阅内容是完全一致的。1924年的版本现在比较少见，所以很多研究者错误的把《查帐要义》出版时间定为1929年，这样就低估的这本书的历史地位。1929年版本列入著名的万有文库丛书中，这套丛书属于百科全书类型，在民国时期非常有名。从1929年开始出版至抗战前1937年共出版有1721种，4300多册。由于购买此套丛书就可以建一座小型图书馆，当时发行量很大，这个版本的《查帐要义》今天还相对比较容易见到，感兴趣可以找来读一读，一定会得到一些收获和启发。