《大话视同销售》大话连篇之二:企业所得税视同销售应纳税所得额恒等于零的数学论证

所得税又称所得课税、收益课税，是指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定期间内的全部或部分所得（收益）征收的一类税收。

在我国，所得税包含企业所得税和个人所得税两个税种……而所得税的疑难问题当首推视同销售。个人所得税的视同销售已经胎死腹中，企业所得税的视同销售仍然众说纷纭……

近期，小刀将通过《大话视同销售之大话连篇》系列文章的形式，对企业所得税视同销售存在的几个疑难问题逐一进行分析……抛砖引玉，希望对大家能够有所帮助。

本期问题，也是一个非常烧脑的问题：企业所得税上的视同销售的应纳税所得额，到底是大于零还是小于零？

对于这个问题，一直以来的主流观点是“不一定”——可能大于零，也可能小于零……视情况不同而不同。

但，笔者经过多年研究，却得出了一个另专家大咖们大跌眼镜的结论：企业所得税视同销售的应纳税所得额，应该恒等于零。

下面，笔者以企业所得税上货物的视同销售为例，套用数学的方法加以论证上述观点。

一、企业所得税上货物正常销售情况下应纳税所得额的确定

货物正常销售的应纳税所得额等于计税收入减去计税成本。

一般情况下也对应等于会计上的货物销售收入减去货物销售成本（个别不对应相等的，企业所得税上会通过纳税调整的手段解决）。

这里的计税收入是指符合企业所得税上销售商品收入确认条件的收入；

这里的计税成本是指企业所得税上允许税前扣除的成本。

计税收入的数值，按照公允价值确定；计税成本的数值由构成货物成本的各个组成部分（包含但不限于生产成本）的计税成本累加而得。

构成货物成本的各个组成部分的计税成本，或直接等于上环节的计税收入，或等于上环节的计税收入加上由企业所得税法规则所认可的，在本环节中允许再累加到计税成本上的所有的料、工、费成本。

我们把计税收入设为A，计税成本设为B，应纳税所得额设为C。

货物正常销售的应纳税所得额的计算公式用数学语言表示，则有：A -B =C。

C的数值大于0还是小于0 ，取决于A与B的数值关系。

A与B的数值受多种因素（定价策略、市场供求等）的影响，其大小是变化不定的。

故，C的数值表现可能会大于零，也可能会小于零。特殊情况下还有可能会等于零。

二、企业所得税上货物视同销售情况下应纳税所得额的确定

所得税之所以得名，是因为其对全部或部分所得（收益）课税的显著特征。

同货物正常销售的应纳税所得额的计算规则一样，货物视同销售的应纳税所得额，也应等于视同销售收入减去对应的视同销售成本。

 （一）视同销售收入

视同销售收入是企业所得税上出于堵塞漏洞等特殊目的考量而被虚拟出来的，其在会计上并没有相应的对应定义（含义）。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条的规定，在确定视同销售收入时，如果是企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；如果属于企业外购的资产，则可按购入时的价格确定销售收入。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

由此，视同销售收入被企业所得税规则确定以公允价值（也可以确定为其他价值）而纳入企业所得税的计税收入范畴。

 （二）视同销售成本

视同销售成本是为与视同销售收入相对应，而被虚拟出来的。

视同销售的成本（数值）如何确定，在企业所得税上一直没有明确的规则。

根据货物正常销售时（计税）成本的确定原则，构成货物视同销售（计税）成本的也应该是所涉货物在上环节被直接计税的价值和在本环节虽未被直接计税但却被企业所得税法规则所认可的价值的累加。

我们把视同销售收入设为A*，视同销售成本设为B*，应纳税所得额设为C*。

视同销售应纳税所得额的计算公式用数学语言表示，则有：A*-B*=C*。

C*的数值大于0还是小于0 ，取决于A*与B*的数值关系。

三、企业所得税视同销售应纳税所得额恒等于零的数学论证

在企业所得税上，货物视同销售收入与货物视同销售成本是作为一组概念一起被虚拟出来的，具有对应关系。它们具有只存在于单一环节之中的特点，同时在项目构成上也具有单一性。

货物视同销售的收入（价值）是在被虚拟环节以公允价值形式纳入所得税计税收入范畴的。

货物的视同销售成本（价值）是为与视同销售收入相对应而被同时整体虚拟出来的，其形成过程不似货物正常销售那样涉及多环节多构成项目。其价值的确定应该直接等于被视同销售的货物被计入企业所得税计税收入（征税）的价值，且是恒等于。

也就是说货物视同销售是以公允价值作为所得税计税收入征税的，那也应同时以被征过税的计税收入作为企业所得税税前扣除的成本。

在货物被视同销售应纳税所得额的计算公式中，由于视同销售收入A*的数值与视同销售成本B*的数值恒等，故可得出视同销售的应纳税所得额C*的数值应该恒等于0的结论。

四、结语

本文以货物的视同销售为例，论证得出了企业所得税货物视同销售应纳税所得额恒等于零的结论。

 基于同样的理由及论证思路，我们可以得出《企业所得税法实施条例》第二十五条及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条界定的企业所得税各类视同销售的应纳税所得额，都无一例外恒等于零的推论。

【本文论述中使用了计税收入、计税成本的说法，而没有使用计税基础的概念，是为了避免与《企业会计准则第18号——所得税》中所界定的资产与负债的计税基础产生混淆】