税法总论38:比例原则之期待可能性

我想各位老板和师爷在工作中经常会碰到这样的场景，比如甲去中石化的加油站加油，开票时要求加油站开票抬头为甲指定的A公司，A公司随后抵扣了这张发票。如果A公司并未委托甲去加油站加油，则甲与A之间可能构成虚开，有疑问的是，中石化的加油站是否构成虚开呢？类似的情景还经常发生在商场购物、餐饮消费等场合，有税务机关就以虚开为名对开票方予以处罚，这是否依法有据呢？为了回答这个问题，有学者会从虚开的构成要件进行分析，而我认为还不止于此，更深层次的问题是去追问，税务机关的行政处分是否违法比例原则。可能听众朋友会产生疑问，虚开和比例原则有啥关系，且请听我慢慢道来。

一、税收处罚与比例原则

我们把税法中与税收征管有关的规定称为秩序税法。其核心内容是对于违反税法所规定的缴纳义务与行为义务课以税收刑罚或税收处罚，以达到掌握课税资料，完成征管任务的目的。税收刑罚及税收处罚我们可以合称为税收罚则。税收罚则的立论依据是：国民对于维持国家机能所需经费的分担义务。如果有纳税人不分担，则其他诚实纳税人势必为其负担，所以必须有刑罚和行政处罚对拒不履行纳税义务者课以不利益，以确保纳税义务的平等负担。

由于税收罚则势必介入人民的基本权利，所以不但其构成要件必须符合税收法定主义的要求，而且其规定内容除了满足法律明确性以外，还不得违反比例原则。

所谓规定内容应符合比例原则，是指其构成要件的强行或禁止性规定及其连结的法律效力，对于课税资料的掌握以及征管任务的完成必须有助、少害与均衡。如有违反，该税收罚则即非必要。所以比例原则可谓是税收罚则最重要的实质原则。另外，在税款征收时，税法有时也会授权征管机关，得在个案中于授权范围内，裁量决定其法律效果。由于税收课征属严格的羁束行政，税务机关依法行驶裁量权时所做行政行为也应符合比例原则。

二、期待可能性

鉴于税收罚则以税法所规定的行为义务或缴纳义务的违反为其构成要件，因此其构成要件如果不具有期待可能性，则该处罚的正当性随之就会产生疑问。在刑法上，期待可能性就可以作为阻却违法责任的理由，张明楷教授就举过一个案例：甲的儿子被绑架，以此被胁迫去抢银行，张明楷教授的观点认为，甲的行为不应认定为犯罪（胁从犯），因为甲的行为不具有刑法上的期待可能性，应作无罪处理。类似的许霆案从轻处理也有如此考虑。由此可见，期待可能性用通俗的语言，就是指“法律不强人所难。”在刑法和侵权责任法中，不可抗力和紧急避险是法定的阻却违法事由，其背后的理据也在于此。另外，孔子在《论语·子路》里曾提出，“父为子隐，子为父隐，直在其中矣”。中国历代各朝多以孝治天下，立法者多肯定“亲亲相隐”原则，除谋反、大逆与谋叛等重大犯罪外，亲属可以相隐不告。允许近亲属不被强制作证，这也是期待可能性在法律中体现。

三、期待可能性与税收罚则

期待可能性是指国家行为(包括立法及行政行为)对人民有所规制，但都得有一项前提，即有期待可能。所以法规课予人民义务时，依据客观情势并参酌义务人的特殊处境，不能期待人民遵守时，这种义务便应剔除或不予强制实施。所以期待可能性是人民对公共事务负担义务的界限，并且该客观不能可以作为阻却违法的责任条件，当然主观不能欠缴税款，就没有此处所谓的无期待可能，不能免于税收处罚。

回到节目开始所谈到的案例，税务机关以出卖人所开立的发票给予没有实际交易的对象为处罚理由，实在欠缺期待可能性。论诸实际，一般交易时通常都不是由买受人的法定代表人前往购买，出卖人不能以买受人未能提供法定代表人或受雇人的身份证明而拒不开立。即便提出需要提交法定代表人身份证明或者授权委托书以证明受雇人的身份，才肯给予发票，出卖人也无法查证上述证明的真实性，如果一昧要求出卖人必须查明买受人所指定的受票人是否为实际交易对象，无异于要求出卖人执行公法上的责任，实无期待可能性。现代国家基于“有责任才有处罚”之原则，对于违反法律义务的处罚，应以行为人主观上有可非难性及可归责性为前提，如行为人主观上并非出于故意或过失，则无可非难性及可归责性，自不得予以处罚，此乃法治国家对人民课以刑法和行政罚之基本法律原则。

节目最后，给大家留一道思考题“在税务实践中，纳税义务人固然有依《税收征管法》第十九条[i]和第五十六条[ii]之规定负担账簿提示的协力义务，但税务机关如果违反常规而要求纳税义务人不但得提供餐饮发票，另外还需要附列点菜的POS机小票，才得作为业务招待费在企业所得税前扣除，纳税义务人可否主张税务机关的上述要求已经违反期待可能性，不具有法律效力呢？”

[i] 第十九条  纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。

[ii] 第五十六条  纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。