[房地产税筹72变6]营改增后无偿移交保障房涉税处理的敏感性分析

视同销售价格越高越好还是越低越好？

——营改增后无偿移交保障房涉税处理的敏感性分析

汪道平 

一、简化案例

甲房地产开发企业通过招拍挂购入土地，与国土部门签订的出让合同价格为109，同时根据拍地协议需配建20%本项目住宅并无偿移交政府住房保障部门，企业已全部缴纳并取得国有土地使用权证和土地收据。

项目全部销售并交房，销售80%商品房取得含税销售收入545。剩余20%住房建成后已无偿移交。住宅总共建造成本为218。

假设整个项目就一期一个业态，成本均摊，且不适用普通住宅20%以下增值率土增税免税优惠。

简化计算起见，不考虑价格单位和成本合理性，暂不考虑增值税、企业所得税、土地增值税预缴或预征情况，不考虑城建税等附加、印花税等其他小额费用。

整盘毛利（现金流口径）为(545-218-109)/1.09=200，毛利率为200/500=40% 

二、假定条件

（各地政策口径可参考疑难：房地产开发企业移交配建保障性住房涉税处理问答4则  ）

“限地价、竞配建”土地供给模式，指当国有土地供给的竞买报价达到出让方事先设定的供给拍卖价格上限时，不再接受更高的供给报价，现场随即转入竞报配送无偿提供给第三方的保障房等居住用房建筑面积，每次竞报配送居住用房的建筑面积，按照事先设定的几百平方米或几百平方米的整数倍，竞报配送居住用房建筑面积的最高者为竞得人，成交土地出让价款即为出让方事先设定的上限价格。出让方有权根据房地产市场调控的政策要求，对供给拍卖出让商品住宅的预售及其销售价格进行封顶限制。

比如南京规定，“在出让地块竞价达到最高限价后，转为竞争保障性住房建筑面积，每轮竞拍建筑面积增幅为200平方米或者200平方米的整数倍。竞拍面积最大者为竞得人，房屋建成后无偿移交政府，相应建设成本不计入该地块商品住宅房价准许成本。”

（一）参照公配模式

1、增值税

房屋建成后，大产证直接办理到保障房管理机构名下的，房地产开发企业不开具发票，不视同销售不动产或提供建筑服务。

2、企业所得税

房地产开发企业通过招、拍、挂等方式取得土地，用于开发建设商品住宅，凡企业与政府签订的土地出让合同中明确需配建一定数量的保障性住房无偿提供给政府的，则企业配建的保障性住房实际发生的支出可按照国税发〔2009〕31号文件中的公共配套设施进行所得税处理。

3、土地增值税

房地产开发企业通过招、拍、挂等方式取得建设用地使用权，签订的土地出让合同中明确需配建一定数量的保障性住房并无偿移交给保障房管理机构的，土地增值税项目清算时，企业配建的保障性住房实际发生的成本，可参照国税发〔2006〕187号第四项第三款的规定处理。

（二）参照回迁安置房处理模式

1、增值税

适用一般计税方法无偿移交保障房按照视同销售的相关规定缴纳增值税，“拆迁补偿费用”限于货币形式的拆迁补偿费用

2、契税

适用税率3%无偿移交回迁房视同销售作为土地成本，需补交契税

3、土地增值税

无偿移交回迁房按国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定视同销售，同时将此确认为房地产开发项目的土地价款，在计算土地增值税时予以加计扣除

4、企业所得税

无偿移交回迁房视同销售，确认收入实现。发生与取得收入有关的合理支出可在计算应纳税所得额时扣除。（分解为两个行为进行税务处理：一是按照公允价值确认视同销售收入；二是按存回迁房的公允价值计入土地成本）

（三）保障房视同销售、但在土增税计算上不确认为房地产开发项目土地价款

其他税种处理同方式（二），土地增值税处理在土增税计算上不确认为房地产开发项目土地价款

4、模式二、三的敏感性分析详细比较

可以看出，按模式二处理能达到最低税负和最高净利润。

此外，保障房在整个项目中所占比例也可以成为一个敏感性因素，和视同销售价格一起做双因素敏感性分析，这里不再赘述，相关结论有兴趣的读者可以去测算。

当然，以上测算仅是理论上的，因为增值税、土增税、企业所得税对视同销售价格都有明确规定（可参考疑难：房地产增值税、土地增值税、企业所得税对视同销售的规定），各地政策或是土地协议上对于保障房处理模式、视同销售价格等也都有规定，企业并不可随心所欲筹划，而应在政策允许范围内选择对自己最有利的方式。