增值税法(征求意见稿)逐条鉴析(11/29)

第三章 应税交易

共五条，内容分别是征税范围、境内应税交易、视同应税交易、非应税交易的不征收增值税项目。

从第三章包含的内容来看，“应税交易”的名称不够严谨。而且，明明应税交易的内涵就不包含进口货物，第十条为何列入本章呢？

可能也想不出一个专业名词来概括，只得以“应税交易”笼统为之。

第八条、并不是完整的征税范围

按原条例归纳：销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产、进口货物。

按意见稿归纳：应税交易（销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品）、进口货物。

1、本条仅规定了应税交易的范围，不是完整的征税范围的界定；

2、意见稿的征税范围：销售货物、服务、无形资产、不动产、金融商品、进口货物。

3、《关于<中华人民共和国增值税法（征求意见稿）>的说明》：将“加工、修理修配劳务”并入“服务”，将“销售金融商品”从“服务”中单列。

意见稿通篇并未有加工修理修配并入服务的明确规定，应作为增值税法实施条例等相应的说明，是下一步具体税目的问题。

4、金融商品在财税【2016】36号中，列入金融服务。意见稿单独列出，也有些道理。金融服务属于银行金融部门、保险部门的业务，此处销售金融商品，是持有单位和个人的买卖，只是一种特殊的商品交易。

5、金融商品的使用权不存在交易；货物、不动产的使用权交易，属于服务的内容；无形资产的使用权、所有权交易均属于销售无形资产。

在个税法实施条例中，有关无形资产对应的部分，区分使用权与所有权，提供使用权的所得，按特许权使用费所得计税。

第九条、境内应税交易

与财税【2016】36号对比，更为准确精练。

“销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，销售方为境内单位和个人，或者服务、无形资产在境内消费；”

1、整句简而言之：只要销售方在境内、或只要在境内消费，销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）均属于境内应税交易。

2、意见稿精准提炼了36号附件1第十二条第（一）款、第（二）款的租赁不动产和第十三条第（一）、（二）、（三）款的实质。

3、意见稿去掉了购买方，比较合适。36号附件1第十二条第一款的购买方，就必然包含境内购买方向境外单位或个人购买的完全在境外的服务、无形资产，其本身就不在征税范围内。

即便36号附件1在第十三条另行明确不属于境内销售的情形，仍显得第十二条不严谨而第十三条是多余。

4、其实，本条涵盖了跨境应税交易。即：包含了境内销售方向境外发生的应税交易；包含了境内消费的服务、无形资产，是境外的销售方。

5、对于货物，应税交易的概念，包含出口，但不包含进口。

第十一条 视同应税交易

1、视同销售概念已完成历史使命，删除了无中生有的原视同销售的内容。

委托代销、自产委加货物发放福利、自产委加或外购货物对外投资及利润分配，会计准则已按销售，税收上何来视同？但企业会计制度对自产委加发放福利，不确认收入。

2、意见稿删除：货物的机构间移送。本来就不符合有偿的原则，只是为了解决区域间财政利益问题，让纳税人背了几十年的锅。

3、一个例外：公益事业。

意见稿删除了用于以社会公众为对象的例外，值得点赞，因为实务中无法界定何为以社会公众为对象。

4、两类交易：用于集体福利或者个人消费；无偿赠送。

5、三个主体：单位、个体工商户、个人。

仍保留：自然人不存在货物的视同应税交易。

新变化：增加了自然人无偿赠送金融商品的视同应税交易！原36号文不视同。

自然人存在无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品的视同应税交易。

6、四个载体：货物、无形资产、不动产、金融商品。

重大变化：“服务”不存在视同应税交易！

第十二条 视为非应税交易

去掉“视”，改成“为非应税交易”，是否更妥当？因为其本身就不是应税交易活动，不符合应税交易的性质。

财税【2016】36号分别表述在附件1的非经营活动、附件2的不征收增值税项目中。

1、意见稿删除36号的：单位或个体工商户为聘用的员工提供服务。

本来这条就含糊不清，早应作废。难道建安公司为员工盖一栋大楼的建筑服务也是非经营活动？电信公司为员工提供的电信服务也是非经营活动？

2、意见稿中“因征收征用而取得补偿”，属于原36号文附件3的免征增值税内容的归纳，但36号的限定范围较窄，如，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

3、意见稿中“存款利息收入”。属于原36号附件2的不征收增值税项目。附件2的不征收增值税项目中的另外4项，国家指令无偿提供的铁路航空运输服务、保险赔付、住宅维修资金和资产重组涉及的不动产、土地使用权转让，也未列入意见稿税收优惠的免征条款，如何来符合征免法定呢？有意见稿本条的第（五）款授权兜底。

第四章 税率和征收率

基本沿用最新税率，只归简了征收率。

1、征收率变化：意见稿“第十四条，增值税征收率为百分之三。”十一个字，没有任何授权，没有另有规定，终于只会有一个征收率了。

而增值税暂行条例“小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外”，财税【2016】36号“增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外”，都是留有尾巴的。

2、“纳税人销售货物，销售加工修理修配、有形动产租赁服务，进口货物，除本条第二项、第四项、第五项规定外，税率为百分之十三。”

1）三类为13%，注意条款中的逗号。

2）“销售加工修理修配、有形动产租赁服务”，从句中的顿号，才能揣摩出意见稿中的销售加工修理修配，与有形动产租赁服务是一类的，那就属于服务。当然，下一步会有具体税目来明确的。

3）第二项是适用低税率货物、第四和第五项是出口及跨境的零税率。

3、出口有“国务院另有规定的除外”的授权，跨境有“国务院规定范围内的”的限制，适用零税率的政策将会延续，36号附件4的内容将会保留。