税法总论32:量能课税之平等与效率

我们在上一期节目里谈到征税客体的具体化受到量能课税、公共政策和平等原则的约束，本期节目就谈谈平等对征税的影响。

一、平等的意义

平等无论是在政治哲学还是法哲学都是极为艰深的概念，在此我就勉强给平等在税制中下一个定义，它是指税收主体在税务关系中处于同等地位，具有相同的权利，承担同等的义务。平等不是片面的强调课税的平均，而是要求相同背景的纳税主体承担相似的税收负担，这也是量能课税的真义。

二、平等与立法

平等原则所保护的法益称为平等权，对此，宪法第三十三条规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”但该条为法律适用上的平等性。然而有时立法机关所制定的法律本身就已经违反平等原则。在此种情形下，纵使法律面前人人平等，也无助于平等原则的实现。所以为了落实平等原则不但必须在法律的适用，而且必须在其立法阶段，即在实体法的内容及其执行技术层面，就确保平等原则在结果上实现的可能性，此即法律制定上的平等性。在法律的制定的阶段就已经不平等的情形，最主要发生于税收优惠的规定上。理论上这些优惠规定虽可适用于人人，但人人并不一定有福气享受。对税收优惠前面的节目已经反复检讨，在此不做赘述。

平等原则的实践维系于相同案件中的税收待遇始终如一，这是法律体系建构的逻辑与价值基础。贯彻平等原则可以避免或防止国家权力恣意妄为，其运转机制也必须杜绝执法者为自己或至亲趋利避害的本性冲动，官员趋利则务求普降甘霖，避害则防止祸及亲朋。为杜绝选择性适用的弊端，在税法上要特别注意避免过度区分，在税法上干扰税收正义的情形不是太少的区分，而是太多的区分，为利益集团给予了太多的照顾，导致实际上为个案量身立法或量身行政。

三、平等与执法

平等目标的实现体现在征税的结果，如果不能达到，则其适用的法律规定便已违反平等原则。同时执法者应确保在执行层面落实到位，以体现税收的诚实性。例如《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）中“改进各税种优惠备案方式，基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查，减轻纳税人备案负担。”同时资产损失税前扣除也采用相同的做法[i]。这种做法就是在所得税及增值税等纳税申报中，改变以往先前置审批的做法，改以核实原则补充申报原则。类似的在核定征税的程序中，纳税人自主申报后税务机关还需核实其是否满足核定征收的条件[ii]，以避免形成不公平的税收待遇。 

在税收稽征上如果有违法课征或违法不课征的情事，其所作所为除违反税收法定主义的依法课征原则以外，在税法的适用上也会违反平等原则。这是法律执行上的恣意，应予禁止。在这种情形下因此而遭受不利益的税收义务人得根据相关税法规定声请救济固无疑义。有疑问的是，该不平等的处理如在于：选择性的针对个案利用曲解法律或怠于依职权调查课税事实，使特定税收义务人得到其他税收义务人不能得到的违法利益时，其他税收义务人如何请求救济？这引出其他纳税人是否可以援用不法先例的问题。例如《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）明确规定“自2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴，企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。”也就是说，自2013年度起，对固定资产会计折旧年限长于税法规定的固定资产折旧年限，在年度企业所得税纳税申报时，不应当调减应纳税所得额。但是在该文件出台以前，有企业游说税务机关得到默许可就该情形做纳税调减，那么其他纳税人能否援引此先例适用税法呢？别人能做的事情你不一定能做，这些的问题在中国可谓司空见惯。理论上对此固应采否定的见解—即不能援用不法先例。但如何避免或消除税收执法的不平等，仍是未来必须面对的课题。

四、平等与效率

基于地方政府的税收立法权和执法权所引起的地方性税负差异也常常被论为是对平等原则的违反。此类问题是财政分权自然产生的结果，其因此造成的税负不均属于地方政府间的财政竞争，只有经由财政效率获得解决。类似的问题也存在于国际税收中利用像开曼群岛、香港以及新加坡避税以及特朗普税改对中国造成的压力等情形。

实际上平等在税制之初其实是次要原则，首先考虑的是稽征效率，人头税就是最典型的例子。我国改革开放的成功经验就是效率优先兼顾公平，税制设计亦如是。在税收经济学中对效率有所谓“蒂伯特效应”，该效应指出， 当人们知道现在所居住的社区不能满足其对公共产品的要求，或者发现有另外一个社区能够更有利于提高他们所追求的福利时，人们就会“用脚投票”流动到并居住于这样的社区，该地区提供他们最喜欢的公共服务与税收组合。通过保障公民的迁徙自由，以及鼓励政府间的竞争，产生了一个类似于市场的、解决公共产品问题的最佳方法。例如2017年9月7日美国互联网巨头亚马逊表示，计划拿出50亿美元在北美建立第二个总部，雇员最多可达五万人。亚马逊的这一计划立刻让全美各市的市长们沸腾了。消息公布后，全美各市的市长们迫不及待地向亚马逊“示好”。据悉，有超过200个城市和州发出了邀请，并且都罗列了一堆各自的优势，连加拿大和墨西哥的城市也参与到了这场角逐。

相同的情况也发生在中国，各个地方政府为了招商引资使出浑身解数，像西藏、新疆以及内地各个经济开发区，纷纷出台税收返还、核定课税等优惠政策吸引企业落地即为明证。怎么看待此类事情，简单的以此举破坏平等，要求停止执行，并追溯补税，似乎有欠考虑。听众朋友可能已经听说新疆霍尔果斯以及范冰冰等明星补税的事情。财政效率实为一个国家的兴衰成败的关键。在国家发展的规划上，对外可以进行国际比较，知所警惕，对内可以进行中央与地方政府，以及地方与地方政府间的效率评比，以决定财政收入的划分并相互砥砺前行。总之，国家与国家、政府与政府之间的竞争有助于提升公务员的管理效率，保障纳税人的合法权利，提升竞争优势。

但我们也要注意到，考虑到间接税征税成本低，在我国目前的税制构成中，以增值税为代表的间接税占了绝大部分的比例，但随着国民收入不断提高，当老百姓跨越温饱阶段后，平等矛盾就日益突出，所得税凸显了其在解决收入二次分配上的作用，未来趋向欧美各国以所得税为主体税种的税制改革可能是大势所趋。

节目最后给大家留一道思考题“你如何看待各地招商引资推出的税收优惠以及政府取消优惠后要求补税这件事情？”

[i]《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（2018年第15号公告）

[ii]《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）“五、加强对核定征收方式纳税人的检查工作。对实行核定征收企业所得税方式的纳税人，要加大检查力度，将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来，合理确定年度稽查面，防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。”