纵论事业单位股权投资确认与计量规则的历史演进(一)

伴随《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）的发布，我国对事业单位股权投资的确认与计量规则再次发生变动，为加深广大实务工作者对《新制度》框架下的股权投资确认与计量规则的理解并确保新旧规则之间的顺畅衔接，本文拟加以专门阐释。

一、《事业单位会计制度（1997）》（财预字【1997】）288号）将股权投资业务一并纳入“对外投资”科目予以核算

《事业单位会计制度（1997）》（以下简称《97版制度》）中设置了“对外投资”科目，股权投资业务应纳入该科目予以核算。“对外投资”科目核算的内容包括债券投资和其他投资。尽管事业单位的会计核算遵循的是收付实现制原则，但事业单位发生对外投资业务时，理应体现的是资产类内部相关科目的此增彼减，当事业单位通过支付货币资金对外进行投资时，该类货币资金支付理当不应纳入支出范畴来予以核算。同样需要指出的是，依据事业单位相关的财务制度，事业单位发生对外投资行为后，其未来可自行支配的事业基金的数额就要相应地加以核减。此外，在收付实现制的核算规则下，为了对事业单位对外投资业务所形成的“对外投资”持续加以后续计量与监督， 仍需设法加以实现。鉴于上述阐述与剖析，《97版制度》在“事业基金”科目下分别设置了“一般基金”和“投资基金”两个明细科目来加以核算。

当事业单位以货币资金对外投资时，除了借记“对外投资”，贷记“银行存款”外，还需要，借记“事业基金—一般基金”，贷记“事业基金—投资基金”。通过上述处理方式，一方面体现出了事业单位尚可动用的事业基金的减少，另一方面也体现出了事业单位累计对外投资业务的增加。换言之，通过“事业基金—投资基金”与“对外投资”的专属对应关系对事业单位发生的对外投资业务持续加以核算与监督。

由于事业单位会计制度构筑了“固定资产”科目与“固定基金”的专属对应关系，当事业单位以固定资产对外投资时，“固定资产”科目的贷记必须配置以“固定基金”科目的借记，这就意味着“对外投资”科目的借记不能也无法配置以“固定资产”科目的贷记，但事业单位以固定资产对外投资的经济实质本该体现为固定资产的减少和对外投资的增加。由此不难看出，对事业单位本不复杂的以固定资产对外投资的行为，在会计核算层面尚需加以特殊考量。鉴于上述阐述与剖析，《97版制度》规定：当事业单位以固定资产对外投资时，应按评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资”，贷记“事业基金——投资基金”科目；按账面原价，借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。上述处理规定，既体现了固定资产的减少和对外投资增加的经济实质，也维系了“固定资产”与“固定基金”以及“对外投资”与“事业基金—投资基金”的专属对应关系。

属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料时，除了依照税法规定要求将投出材料的视同销售行为所应计提的增值税销项税额贷记“应交税金—应交增值税—销项税额”，并相应借记“对外投资”外，其账务处理规则与上述以固定资产对外投资基本类似，在此不再赘述。

与“固定资产”科目有所不同，由于不存在与“无形资产”科目相对应的专属对应科目，尽管以无形资产对外投资的经济实质与以固定资产对外投资并无根本区别，但事业单位以无形资产对外投资的账务处理却与以固定资产对外投资存在较大差异，《97版制度》规定：按双方确定的价值，借记本“对外投资”，按账面原价，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时按无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。需要做出说明的是，依据双方确定的价值来借记“对外投资”，实质上是由事业单位财务制度规定的，换言之，事业单位以无形资产对外投资时，投资价值应由双方协商确定，而不是单纯依据无形资产的账面价值来确定。同时，承上所述，为了维系“事业基金—投资基金”与“对外投资”的专属对应关系，将双方确定的价值与无形资产账面价值之间的差额，贷记或借记“事业基金—投资基金”也就成为了不二的选择。由于上述借记“对外投资”的数额中包括了“无形资产”账面价值，其账务处理体现的是资产类科目内部一增一减，为了维系“对外投资”与“事业基金—投资基金”的专属对应关系，《97版制度》要求按照无形资产的账面价值，借记“事业基金—一般基金”科目，贷记“事业基金—投资基金”科目。

依据事业单位财务制度的相关规定，《97版制度》规定：事业单位转让债券以及到期兑付的债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按实际成本贷记“对外投资”，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。同时，调整事业基金的明细科目。（笔者注：借记“事业基金—投资基金”，贷记“事业基金—一般基金”）

承上所述，《97版制度》将事业单位发生的对外投资业务一并纳入了“对外投资”科目来予以核算，没有进一步区分股权投资和债券投资（债权投资），也没有进一步区分短期投资与长期投资。此外，《97版制度》还构筑了“事业基金—投资基金”与“对外投资”的专属对应关系，借此对应关系持续地对对外投资业务加以确认与计量。