多角度聊聊收入确认原则

《企业会计准则第14号-收入》最大的修订就是以取得商品控制权为前提确认收入，将现行收入与建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，并改变修订前的“以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的原则，其修订对会计实务影响明显，特别是与民商法律的所有权转移，税收法律的收入确认原则，以及会计基础工作对会计凭证附件规定有所差异，本文就收入确认原则变更的影响因素进行探讨。

一、相关概念

收入，按照《企业会计准则-基本准则》第三十条，以及《企业会计准则第14号-收入》第二条的定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业会计准则第14号-收入》的修订背景来源于2014年5月国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第15号-与客户之间的合同产生的收入》，该准则的核心原则是主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。

《企业会计准则第14号-收入》在其第四条规定，企业应当在履行了合同的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

并在第五条对客户取得相关商品控制权的条件进行明细规定，即当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

虽然第五条内容写得洋洋洒洒，其实无非说明一个问题，按照《合同法》的规定，就是企业与客户之间存在有效合同并得到履行，但上述条文不符合中国人对“客户取得相关商品控制权”的思维习惯，也没有明白反应《合同法》、《民法总则》的合同履行的法律内涵，其实修订前准则反而对该问题说得明明白白，因为取得相关商品控制权需要的合同有效履行。

控制，按照《新华词典》定义，控制的意思就是掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动。《企业会计准则-长期股权投资》对“控制”定义为是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。但《企业会计准则第14号-收入》没有对“控制”下定义，个人认为，该准则的“控制”，是指依据《物权法》或者《合同法》相关规定，依法履行完毕对应义务，并通过法定或者约定的方式取得产品物权权利或者合同债权利等法律权利。

三、民商法律对商品所有权转移的规定

众所周知，物权法对所有权转移采取公示主义，即对动产物权采取交付形式，对不动产物权采取登记形式。《物权法》第33条规定，动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，而物权法规定的交付方式有以下几种：

1、现实交付，就是直接占有的移转，说通俗一点就是“直接交钱直接交货”模式；

2、简易交付，即受让人已经占有货物，如受让人已经通过寄托、租赁、借用等方式实际占有动产，则于物权变动的合意成立时，视为交付。根据《物权法》第25条规定，“动产物权设立转让前，权利人已经依法占有该动产的，物权自法律行为生效时发生效力。”

3、指示交付，即动产由第三人占有时，出让人将其对于第三人的返还请求权让与受让人，以代替交付。根据《物权法》第26条规定，“动产物权设立和转让前，第三人已经依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”

4、占有改定，即动产物权的让与人与受让人之间的特别约定，标的物仍然由出让人积极占有，这种情况下，在物权让与的合意成立时，视为交付，受让人取得间接占有。根据《物权法》第27条规定，“动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自约定生效时发生效力。”

5、拟制交付，即出让人将标的物的权利凭证（如仓单、提单）交给受让人，以代替物的现实交付。

上述2、3、4、5统称观念交付，从物权法角度也属于有效的所有权移转。而在实际运行过程中，还存在两种特殊的物权变动方式，视同完成交付。

6、留置，是指债权人按照合同约定占有债务人的财产，在债务人逾期不履行债务时，有留置该财产以迫使债务人履行债务，并在债务人仍不履行债务时就该财产优先受偿的权利。

7、提存，是指由于债权人原因而无法向其交付债的标的物时，债务人将其标的物交给提存部门而消灭债务的制度。根据《合同法》第101-104条规定，债务人与债权人的清偿，自提存之日起，债务人的债务归于消灭，提存公证规则规定，提存之债自提存之日即告清偿。

《物权法》第9条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。所以涉及不动产物权的变动，以取得不动产权属证书为所有权转移。

《合同法》的交付、所有权转移、履行更加复杂，不同类型的合同设置了不同的交付、所有权转移以及履行相关条款。《合同法分则》对不同的交易合同，规定了不同的权利义务实现规则，需要详细了解请查询相关合同规定，比如买卖合同。

买卖合同。买卖合同交付可分为现实交付和观念交付。现实交付是指标的物交由买受人实际占有；观念交付包括返还请求权让与、占有改定和简易交付。标的物所有权转移一般情况自标的物交付时起转移，特殊情况本文不再赘述。标的物风险负担，如果买受人亲自提货的，出卖人将标的物置于约定或者法定地点起，风险转移买受人；如果货物需要运输的，出卖人将标的物交予承运人后，在途风险由买受人承担，当然也存在特殊情况，本文不再赘述。

四、税法对收入确认原则规定

（一）增值税

《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》的规定，对企业纳税义务发生时间进行明确规定，时间也间接规定收入确认时间。

按照《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：

1、销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

2、进口货物，为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

《增值税暂行条例实施细则》在第三十八条 ，对应税销售行为纳税义务发生时间进行了更加具体的规定：

1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

7、纳税人发生除将货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物以外的视同销售货物行为，为货物移送的当天。

8、纳税人提供租赁服务采取预算款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；

9、纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；

10、纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）企业所得税

1、《企业所得税法实施条例》在其第九条规定了企业所得税收入确认的基本原则权责发生制。即企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。并在“第二节收入”详细规定收入确认的时间和确认原则。

2、由于企业所得税实行年度汇算清缴，不跨年度的收入确认不影响所得税汇算清缴，但如果持续时间跨越纳税年度的收入确认确对企业所得税汇算清缴有影响，因此国家税务总局在2008年2月5日《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函[2008]159号）“第九款对于持续时间跨越纳税年度的收入的确认”规定了跨年度的合同收入确认原则：企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间通常分属于不同的纳税年度，甚至会跨越数个纳税年度，而且涉及的金额一般比较大。为了及时反映各纳税年度的应税收入，一般情况下，不能等到合同完工时或进行结算时才确定应税收入。企业按照完工进度或者完成的工作量对跨年度的特殊劳务确认收入和扣除进行纳税，也有利于保证跨纳税年度的收入在不同纳税年度得到及时确认，保证税收收入的均衡入库。因此，实施条例对企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。除受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务之外，其他跨纳税年度的经营活动，通常情况下持续时间短、金额小，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定应税收入没有实际意义。另外，这些经营活动在纳税年度末收入和相关的成本费用不易确定，相关的经济利益能否流入企业也不易判断，因此，一般不采用按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的办法。

3、2008年10月30日国家税务总局发布《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），对《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及《新企业所得税法精神宣传提纲》进行补充完善和明确，对收入确认更加具体、明确、可操作，其收入确认基本按照《企业会计准则第14号-收入》（2006年版）、《企业会计准则第15号-建造合同》（已废止）的要求进行规范，由于篇幅所限，本文不再赘述。

五、收入准则对收入确认的规范

《企业会计准则第14号-收入》修订后，对收入确认和计量采用五步法，规定在第五步履行各单项履约义务时确认收入。并分两种情况：一是某一时段内履行的履约义务；二是某一时点履行的履约义务。

1、对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

2、对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象:

(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

(五)客户已接受该商品。

(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

何谓“取得商品或服务控制权”、何谓“控制”，收入准则定义是模糊的，并且在第三十四条强调：在具体判断向客户转让商品或者提供服务前是否拥有对该商品或服务的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实的情况，这些事实和情况包括: (一)企业承担向客户转让商品的主要责任。(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。(四)其他相关事实和情况。第三十四条同样没有解释清楚何谓“取得商品或服务控制权”、何谓“控制”。

何谓“控制”，瑞华会计师事务所在《计学撮要（2018）》从三个角度来解释这个概念，一是能力，企业只有在客户拥有现实权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时确认收入；二是主导作用，企业有能力主导该商品的使用；三是获得资产利益的方式，客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。

其实个人觉得，如果按照《物权法》和《合同法》的物权或者债权角度来定义更清晰明白，因为民商事法律是涉及商业交易实质，其对产权转移或者交付义务规定更加具体详细，更具操作性，并且产权转移或者交付义务实质就是专门解决权利归属问题。

六、制度之间的协调

（一）增值税收入确认与收入准则的协调。通过上面的分析发现，增值税收入确认纳税义务时点与收入准则确认收入时点可能面临存在不一致的问题，增值税确认纳税义务的时点更多是销售方开具增值税发票的时点，也是进项税方取得进项税抵扣发票的时点，如果确认收入或成本与确认销项税和进项税时点不一致，将面临更加复杂的会计核算，特别是已缴纳的增值税和已抵扣的进项税的账务处理问题。

（二）企业所得税应税收入与收入准则的协调。通过上面分析发现，企业所得税应税收入确认时点也与收入准则确认时点也可能面临不一致问题，如果收入确认跨年度，不一致将面临纳税调整问题，如果跨越几个年度，财务人员将面临复杂的纳税调增、所得税资产或者所得税负债的计算和会计核算问题，严重会出现财务账务与税务账务分类的问题。

（三）民商法关于控制的协调。企业的经营驱动通常是业务驱动会计核算，会计核算更多反映业务现场的商业实质，但民商法律对所有权转移和义务履行完毕与收入准则的取得控制权的界定规定不一致，容易导致业务管理与会计核算分离。比如货物已经交付、工程已经验收完毕、现场已经清理完毕，双方交易已经结束，但财务账务还存在现场收入未确认、成本未结转、交易还在继续等背离现场的问题。

（四）收入确认与会计凭证附件的协调。通常情况下，会计核算逻辑是原始凭证附件推出会计核算科目，会计核算科目推出会计报表项目。但按照上面分析发现，合同内容、发票日期、验收日期等业务发生依据可能出现与会计凭证不一致，至少会出现日期不一致，比如5月份开具的发票面临9月份甚至跨年才符合收入确认条件，导致发票日期、验收日期与会计处理日期不一致，并带来会计基础工作、会计核算等更多的逻辑问题，以及会计附件的保管问题。

（五）销货方与购货方的协调。销货方的收入确认与购货方的成本确认时间不一致问题。按照《企业会计准则-基本准则》的谨慎性原则，企业对会计业务事项的计量应采取谨慎原则，但是收入、资产确认与成本、负债确认的谨慎原则在实务操作理念不一致，负债和成本应尽量确认，而收入和资产尽量不确认，导致同一事项出现不同的会计确认和计量选择，结果是交易双方往来签认、发票收取对账等财务日常工作量，如果涉及关联交易、内部交易，还会出现合并报表、汇总报表抵消问题。

《企业会计准则第14号-收入》涉及面广，不仅涉及财务制度，还涉及《民法总则》、《物权法》、《合同法》以及相关税收法律，不同的业务类型涉及不同的收入确认细则，鉴于知识局限性、资料完备性影响，本文只是粗浅的理解，如有不妥之处，不完善之处，敬请大家批评指正。