税法总论27：实质法治国与税务

我们在上一期节目里面谈到了形式法治国，本期节目我们接着讨论形式法治国是怎么演化到实质法治国。

一、形式法治国演化到实质法治国

形式法治国肇始于法国大革命后的自由主义时代，在强调自由、竞争、个人本位的的自由主义时代，由于国家的经济放任政策，原则上对收入分配不加干涉，其结果却是当年提倡自由主义观念者所始料未及。

原本封建社会只有“贵”(贵族)“贱”(老百姓)两个主要阶级，现在又形成了一个新阶级ー资产阶级。由于资本家极容易进人国会，从而影响政策。于是乎，社会的贫富差距日益凸显，层出不穷的社会问题日趋恶劣。自由主义理念随著1918年第一次世界大战的结束而崩溃。第一次世界大战结束，欧洲代表传统保守势力的皇室大多被推翻，战争带来了民生凋弊，社会动荡不安。社会上也因此兴起一些激进团体并提出不少激进的解决方案。代表极左翼的共产主义势力，随著苏联的成立，在欧洲到处蔓延。为平息社会大众因政局颓败，工商不振所引发的骚动，并且革除自由主义所频现的许多弊病，一个带有温和社会主义色彩，以照顾中下阶层民众为目标的思潮于是产生。它要求国家应该大力的干预经济，增加工作机会，因此法治国家自由主义的色彩已趋弱化，社会主义的色彩日趋加强。为了达到保障所有国民都有能过上有尊严的生活，在追求个人正义的基础上，国家应广泛兴建住宅，节制私有土地，以及强调人民负有社会义务，国家同时也应该兴办社会福利事业，照顾位于社会弱势地位的中下阶层。这种将国家的任务由自由主义时代极端消极的“看门人”，摇身一变成为把人民“由摇篮照顾到坟基”的有为政府，变动不可谓不大，现代行政权顺应人权保护的潮流，于是积极介入教育、医疗和住房领域，干涉行政被给付行政所取代，成为行政的主要样态，反映出福利国家理念的转变。

形式意义且以自由主义为导向的法治国家理念，将国家的法治主义维系于立法之上，由立法拘束行政与司法(即依法行政与依法审判)，尚不足以使宪法赋予国家保障人权的有为理念贯彻到日常生活之中，于是实质意义的法治国家概念逐渐兴起。

二、实质意义法治国

说到实质意义依法治国，我们就应简要回顾德国的法治史。徳国在30年代兴起的纳粹集权思想，就是利用立法机构对行政机构的空白授权，导致行政权至上、独裁政治、钳制人权的惨痛历史。所以在第二次世界大战后，徳国兴起社会法治国的理念，即把自由主义法治国时代的控制行政权滥用的理念与魏玛共和国的社会主义理念，结合成为一种新型的社会法治国理念。即以法治国的原则—即防止政府滥权以保障人权、实行法律保留[i]--来积极达成国家日益增加的任务目标。

在形式法治国向实质法治国转型过程中，有三位重量级学者做出重要贡献，第一是以提倡纯粹法学派著称的汉斯·凯尔森[ii]，他强调国家应实施严格的法律实证主义，把法律视为治国工具，形成技术意义的法治国。他一生致力推动国家生活与实证法律的一致性，催生奥地利1919年宪法法院的成立，并担任大法官，使得法律合宪与否能被一个权威并专业的法院来控制，因此，开始了法治国家由形式意义转向实质意义的法治国。

第二位是卡尔·施密特[iii]，他认为除了建立确保国家实施司法审査制度来保障人权外，仍需要其他结构层面来体现法治国的底色，例如：法律保留原则、国家权力的可预测性、法官的独立审判以及法律皆应当具有一定的品格--即符合宪法保障人权的意旨防止人治，使法律有别于专制国家的法律，故卡尔·施密特可称为开创实质意义法治国理念的先驱。

第三位是徳国在战后对形式意义法治国概念批评最有力的学者--拉德布鲁赫[iv]，他在其批判纳粹政权不法统治的宏文中认为，一个国家不能先以形式的法律制度来论断是否具有法治国家的性质，所以法官秉持“恶法亦法”正是造成“非法治国”的主因，因此一个法治国家必须具有一定的价值观。拉德布鲁赫认为一个法治国家必须满足三个条件：程序合法，追求正义以及法律的安定性，否则不能被称为是一个法治国家。

综上，法治国的认定标准已不再是由形式，而是由实质层面来把握。即表明了每个实施法治的法律体系，也必须具有一定的品格不可。这些重要品格包括法律安定性、信赖利益保护、比例原则、平等原则、正当法律程序等。这个品格要适用在保护基本人权的合宪性审查之上，就其具有符合宪法秩序与人权保护的品质而言，已完全摒弃恶法亦法的形式主义法治国家。

三、实质法治国的税务实践

在实质意义的法治国原则下，税法所关心者为税收正义。税收正义所追求的，除量能课税原则这一核心价値外，还有各税目课征的合理性。在税收正义的实践中，虽然平等课税是相对上比较容易被认知，不过，其具体化到各税目之中依然不是一个简单的工作。例如，量能课税在平等原则的意义下究竟该当如何?这个问题常常在个人所得税的累进税率的考虑或讨论中被提及。此外，在增值税之上再开征消费税，或财产转让中增值税之上再加征土地增值税和契税是否构成重复课征也都存在类似的问题。在现代宪法的制定上，可能是基于对于民主宪政的信赖，并未想到由人民选出的代表，可能制定出不符合税收正义的税法，以不适当的方法来对人民征收。所以，关于国家的课税权，往往只是从“人民有依法纳税的义务”(宪法第五十六条)出发，仅仅满足于依法课征。因而，对于不合理的税收负担或税收的课征方法，了无戒心。其结果，对于不合理的税收负担或税收课征方法的反抗，由于不能从宪法明文处获得依据，致使全国人大行使合宪审查亦束手无策，或甚至无动于衷，这也是国内外纳税义务人共同面对的困境。因此，我们必须开始探讨具体税目的课征及其税收主体、税收客体、归属、税基的计算以及税率规定等的合理性。

此外，税收正义往往从政府财政目的立论，同时弱势群体的照顾以及整体国力与国际竞争力也是重要的考量目标。其次，稽征方法与税收处罚是否符合比例原则所涉及的权力滥用问题，也与正义的实践息息相关。最后，在比重上可能更重要的，也更难以克服的是，由大量税收减免所构成税收经济立法的合理规划问题。税收减免是否应该作为产业政策加以使用，这涉及到林毅夫和张维迎辩论的“政府产业政策是否有效”的世纪难题。显而易见的是在税收政策的刺激下，产业、地区或国家之间的恶性竞争已是不争事实。税收在经济政策上是否应该保持中立还有待于进一步研究。

总之，要建设成为一个伟大的法治税收国家，税收课征除了必须遵守税收法定主义、量能课税原则外，还必须在负担方面特别注意国民生存权的保障，在征管技术方面特别注意稽征效率以及稽征手段符合比例原则。为确保这些原则确实能够落实到税法中，税收体系应确立形式与实质的法治原则，在税制与税政的不同层面实现法治国的理想。

[i]法律保留是指关于人民基本权利限制等专属立法事项，必须由立法机关通过法律规定，行政机关不得代为规定，行政机关实施任何行政行为皆必须有法律授权，否则，其合法性将受到质疑。法律保留在中国集中体现在《立法法》第八条。

[ii]汉斯·凯尔森（hans kelsen，1881年10月11日--1973年4月19日）是20世纪著名奥地利裔犹太人法学家，法律实证主义的代表人物。作为奥地利宪法与奥地利宪法法院的缔造者，他对大陆法系，包括东亚诸多国家的宪法实施机制有着深远影响，甚至国际法以及1945年设置联合国基本架构也不例外。其代表作是《法与国家的一般理论》。

[iii]卡尔·施密特（carl schmitt，1888-1985）是德国著名法学家和政治思想家。近年来由刘小枫引入中国，但争议极大。

[iv]古斯塔夫·拉德布鲁赫（1878－1949），德国著名法学家。其代表作《法学导论》和《法哲学》先后翻译成中文，在中国法学界反响甚大。