企业所得税6:支出税前扣除标准—相关性

有关支出的税前扣除可以说牵动着千千万万纳税人的切身利益，其标准如何？就是税法关注的重点所在。

一、支出税前扣除标准概说

有关支出的扣除标准大体上可以依据《企业所得税法》第八条[i]循序作出判断：一是支出必要性的证明（相关性原则），即证明“支付特定费用所取得的服务确实用于企业营业活动”，而“企业营业活动” 又是直接或间接指向营业收入的获取（但不保证活动目标—收入一定达成），可称为“支出与业务活动间的相关性判断”；二是支出合理性的证明，即证明“为取得对应服务而支出的费用金额与该服务对企业经营活动的贡献程度相匹配，其费用金额至少要小于业务贡献价值且与市场行情接近，并无过于浮滥的问题。三是支出实际发生的证明，实务中通常以实际支付作为支出事实客观存在的依据。

以上支出生成的凭证还要满足证据法上证据三性的要求，即真实性、合法性和关联性[ii]。第一真实性，这是指扣除凭证必须是能证明支出是真实的、不依赖于主观意识而存在的客观事实。第二合法性，这是指扣除凭证必须由当事人按照法定程序搜集提供，扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规的相关规定。第三关联性，这是指作为支出的事实不仅是一种客观存在，而且它必须与收入的获得间存在逻辑上的联系，从而能够说明支出的发生。下面我们首先探讨相关性原则。

二、支出相关性的形式化标准

相关性原则，是指有关支出必须与获得收益的活动有关联，才准列报费用，所以与取得收入无关的其他支出不得扣除。[iii]支出是否与收入相关，实务中通常采用形式化的观察，比如，差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等[iv]。当然最重要的形式化凭证就是发票。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十三条就明令“不合规发票不得作为税前扣除凭证”。同时《增值税暂行条例》第九条也规定“增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”除了上述规定以外，税法中还不乏对发票形式化的其他规范，我们就不一一列举了。强化形式化的要求，就是希望通过发票以及合同、收付款单据的表面文义固定支出与经营收入之间的关联性，比如一张物管费发票，即使发票抬头上写着企业的名字，但是企业如果没有经营用的房产坐落在物管服务提供方管理的区域内，该费用也就不满足相关性的标准而无法扣除。

三、企业为他人承担风险是否与经营无关？

企业所得税法上一向认为纳税人承担他人风险与经营无关，其损失不得扣除。例如，企业对外提供与本企业生产经营活动无关的担保损失不得扣除[v]，企业发生非经营活动的债权不得扣除[vi]。我认为，企业有无必要从事此类行为，似应本于私法自治原则，尊重公司治理的自主权，不宜过度干预。基于财产权及自由权的保护（ 经营自由即属其一），企业有经营决策的决定自由，且企业乃理性个人，其经营决策或营业方式究竟对企业本身带来利益或不利益，自有其评估依据，他人特别是公权力机关不应置喙。除非有违反交易常规构成税收规避[vii]，应赋予其税法上的不利益以外，应予尊重。

四、应税收入及免税收入应如何分摊相关成本费用

依据成本费用与收入相配比的原则，有关所得的计算涉及应税所得及免税所得，其相关的成本、费用或损失除可直接合理明确归属外，其余应作合理分摊[viii]。对应于免税所得以及不征税所得的成本费用，不得从应税所得中扣减。《企业所得税法》第二十七条就规定了多项免税所得，其中就公共基础设施项目国家税务总局明确规定“企业同时从事不在《目录》范围的生产经营项目取得的所得，应与享受优惠的公共基础设施项目经营所得分开核算，并合理分摊企业的期间共同费用；没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠。期间共同费用的合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。[ix]”

就共同费用的分摊，增值税上认为应按照应税收入和免税收入的比例分摊，例如在确定免税项目对应的进项税转出，采用的就是收入分摊法[x]。企业所得税上认为应按照各种类型业务的成本费用的结构比例分摊较为符合课税公平原则，公共基础设施项目就做了如是安排。但上述投资额、销售收入、资产额、人员工资的参数如何确定就颇费脑筋，这给税务筹划留下了巨大的操作空间。

节目的最后我给大家留一道辩论题“俗话说万物皆有关联，你认为能不能抽象出普遍适用的相关性判定标准？”正方认为可以，反方认为不能，你认为呢？

[i] 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

[ii]《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（2018年第28号公告）第四条。

[iii] 《企业所得税法》第10条。

[iv] 《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第五十二条。

[v] 《企业资产损失税前扣除管理办法》(国家税务总局公告[2011]第25号)第四十四条：与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。

[vi] 《企业资产损失税前扣除管理办法》(国家税务总局公告[2011]第25号)第四十六条。

[vii] 《税收征管法》第三十六条“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”

[viii] 《企业所得税法实施条例》第一百零二条“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”

[ix] 国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知（国税发[2009]80号)第六条。  

[x] 《增值税暂行条例实施细则》第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。