土地一级开发的增值税计税应坚持"平移规则"的思考

营改增政策试点已过三年，但土地一级开发的相关税收政策，各地的执行和理解仍未统一，对一些具体问题仍需进一步明确。笔者认为，在不违背增值税计税规则的前提下，按照财税【2016】36号的规定，应参照原营业税的业务实质定性和计税方法，坚持“平移规则”来思考相关计税问题。

一、投资并协助政府进行土地一级开发

平移15号公告的条件，投资行为不属于增值税征税范围。

1. 原营业税规定：《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号），将该行为视为投资，对于投资收益不征收营业税，具体的规定如下：投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。

2. 河北国税曾解答：纳税人(以下称投资方)与地方政府合作，投资政府土地改造项目(包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作)。符合国家税务总局2013年第15号公告所规定的“投资行为”的，取得的投资收益不属于增值税征税范围，不征收增值税。

3. 投资需共担风险，且收益并非固定。15号公告表述的比较严谨，“若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。”

只有符合这一条件，才能按投资处理。如果双方在合同中并无此项约定，对于一级土地开发这种特殊的投资，很难符合投资的要求而免税。

二、投资取得固定收益或保底收益的土地一级开发

1. 财税【2016】36号规定，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

2. 安徽国税曾解答：纳税人在一级土地开发工程中，对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按贷款服务缴税。

3. 河北国税曾解答：纳税人与地方政府合作，投资政府土地改造项目，投资方收取固定或保底收益的，按照贷款服务税目征收增值税。

如果事前签订的合同中，并未按15号公告的规定而约定自行承担盈亏。事后所取得的盈利，应按固定收益或保底收益处理，按贷款服务计征增值税。所以，纳税人必须在合同中要明确自行承担盈亏。

三、直接参与土地一级开发的拆迁、平整

1. 原营业税规定：《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定，（一）纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；（二）其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

2. 财税【2016】36号规定，其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如拆除建筑物或者构筑物、平整土地等工程作业；经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

3. 兼营计税规则。如果合同分别约定，账面分别核算，对拆迁、平整的应税销售行为，按建筑服务缴纳增值税。对代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为，按经纪代理缴纳增值税；如果账面未分别核算的，从高适用税率。

四、有关地方的具体规定

1. 企业受托土地一级开发，对其代收转付的款项，不属于增值税征收范围。

如，《北京市规划和国土资源管理委员会 北京市国家税务局 北京市地方税务局 北京市财政局关于土地一级开发项目涉及增值税发票等有关问题的通知》（市规划国土发[2017]186号）规定：“一、政府土地储备机构为主体、委托企业实施的土地一级开发项目中，受托企业从政府储备机构收取款项并代为支付的行为属于代收转付，其收取的该部分款项不属于增值税征收范围，不开具增值税发票。政府储备机构须使用受托企业开具的收据和储备机构开户银行回单作为记账凭证。

受托一级开发企业代为支付的款项不属于增值税征收范围或最终收款方不能自行开具发票的，受托一级开发企业可以取得收据，并以收据和开户银行回单作为资金往来凭证。”

2. 企业为主体的土地一级开发，收取前期成本返还款并代为支付的，不属于增值税征收范围。

“二、企业为主体的土地一级开发项目中，作为开发主体的企业收取前期成本返还款并代为支付的行为属于代收转付，其收取的该部分款项不属于增值税征收范围，不开具增值税发票。

作为一级开发主体的企业代为支付的款项不属于增值税征收范围或最终收款方不能自行开具发票的，一级开发企业可取得收据，并以收据和开户银行回单作为资金往来凭证。”

企业为主体的土地一级开发，代收转付的不属于增值税征收范围，相当于差额征税。并且未限定代收转付的具体项目，过于含糊。如向其他单位或个人支付的拆迁费、设计费、勘测费，甚至包括向政府储备机构收取利息再转付银行的都可以作为代收转付。这两条规定，有突破增值税计税规则之嫌。

如果按平移规则，原营业税规定就非常清晰，易于实务操作，“其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于‘服务业—代理业’行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

显然，按平移规则，保持了业务实质定性的延续，分别按建筑服务和经纪代理计税，在经纪代理中只能减去代付的拆迁补偿费，其余的支付按增值税规则，取得下家的增值税专用发票予以抵扣。

3. 政府储备机构直接向最终收款方支付的款项，不属于增值税征收范围。

“三、对于政府储备机构直接向最终收款方支付的款项，不属于增值税征收范围或最终收款方不能自行开具发票的，可使用对方开具的收据以及储备机构开户银行回单作为资金往来凭证。”

本条规定不知所言何事。政府储备机构直接支付的款项，不对政府储备机构征税？对付款方如何课税？文件制定者当时是怎么想的，又让执行者如何执行？没头没脑，如同梦呓。

但最终收款方，如是拆迁平整的施工方、土地勘测、土地规划设计等单位，应按对应税目纳税。最终收款方能否自行开具发票，还要具体看最终收款方是否发生了增值税应税行为。