多角度聊聊发票那些事

中国的税收征管是典型“以票控税”模式，它将发票作为税收征管的主要抓手，并赋予其特殊意义，因此发票管理也是企业税收风险管理的关键环节。无论企业财务管理营业收入取得的发票开具，还是费用支出的报销处理发票收取，以及税收缴纳的扣除管理，发票都承载着无可替代的功能。然而在法律诉讼环节中，发票还承载更不一样的证据功能，但从目前的制度和实务中发现，财务部门、税收部门、司法部门对发票的认识和理解还存在分歧，甚至有些啼笑皆非的偏差，本文从不同的角度来聊聊发票那些事。

一、相关概念

发票是指一切单位和个人在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中，所开具和收取的业务凭证，是会计核算的原始依据，也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。简单来说，发票就是发生的成本、费用或收入的原始凭证。对于公司来讲，发票主要是公司账务处理的依据，同时也是企业所得税的支出扣除的主要凭证;而对于员工来讲，发票主要报销费用的重要依据。

发票在我国社会经济活动中具有极其重要的意义和作用。

1.发票具有合法性、真实性、统一性、及时性等特征，是最基本的会计原始凭证之一;

2.发票是记录经济活动内容的载体，是财务管理的重要工具;

3.发票是税务机关控制税源，征收税款的重要依据;

4.发票是国家监督经济活动，维护经济秩序，保护国家财产安全的重要手段。

二、发票的范围

发票的范围可以按照广义的角度和狭义的角度来分类。

从狭义的角度来看，仅指由税务机关监制的发票，即增值税专用发票和增值税普通发票，司法部门更多按照狭义角度来定义发票。

从广义的角度来看，发票是企业经营活动中自身开具和从外单位取得的业务凭证（但不包含仅作为资金往来依据的收款收据），但财务部门、税务部门更多依据广义角度来定义发票，具体包括以下类别：

1、狭义的发票，仅指由税务机关监制的发票，即增值税专用发票和增值税普通发票。

2、特殊行业发票，比如火车票、机票行程单、客运发票、机动车销售发票、二手车统一销售发票以及高速公路通行费等票据；

3、海关缴款书，是指由海关部门在企业进口货物通关时候开具的海关缴款书；

4、财政票据，是指由财政部门监（印）制、发放、管理，国家机关、事业单位、具有公共管理或者公共服务职能的社会团体及其他组织（以下简称“行政事业单位”）依法收取政府非税收入或者从事非营利性活动收取财物时，向公民、法人和其他组织开具的凭证。

5、军队收费票据，是指由总后勤部按照规定的票据式样、数量和防伪技术要求统一组织印制，财政部监制，套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”。该票据主要用于军队、武警部队对外有偿服务收费而开具的专用票据。

6、其他票据，比如有税务机关监制的旅游门票，按照税务机关要求制作的，供百货商场、加油站等零售场所使用的卷式发票等等

三、发票的管理制度

国家关于发票管理的制度非常多，也非常复杂，涉及刑法、行政法律、行政法规、部门规章以及相关制度，特别是增值税专用发票管理，本文就重要制度进行说明。

（一）《中华人民共和国刑法》关于发票犯罪管理相关规定，《刑法》在其 “破坏社会主义经济秩序罪-危害税收征管罪”对发票犯罪进行规定。一是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，该罪最高刑期可以判处无期徒刑；二是虚开发票罪，该罪最高刑期可以七年有期徒刑；三是伪造、出售伪造增值税专用发票罪，该罪最高刑期可以判处无期徒刑；四是非法出售增值税专用发票罪，该罪最高刑期可以判处无期徒刑；五是非法购买增值税专用发票、非法购买伪造增值税专用发票罪，该罪最高刑期可以判处五年有期徒刑；六是非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，该罪最高刑期可以判处七年以上有期徒刑；还有持有伪造发票罪等其他罪名，本文不再一一列举。

（二）《中华人民共和国发票管理办法》，2010年12月，国务院发布《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）对发票管理进行了完备、详细的规定。比如“第十九条”规定“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”，提供了依法索取发票的法律依据。又如“第二十条”规定“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”提供了依法真实开具发票提供了法律依据。“第二十一条”规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”，给予企业报销业务提出了明确要求。

（三）《中华人民共和国发票管理实施细则》，2018年6月，国家税务总局发布《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》（国家税务总局令[2018] 第44号），对《发票管理实施细则》进行修订，该文对发票的印制、发票的领购、发票的开具与保管、发票检查以及发票违规的处罚等方面进行详细规范。特别是第二十四条对《发票管理办法》第十九条所称特殊情况下，即由付款方向收款方开具发票进行详细说明（一般情况都是收款方向付款方开具发票）。一是收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；二是国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。

（四）《增值税专用发票使用规定》，2006年10月国家税务总局修订发布《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号），对增值税专用发票的开具、保管，增值税防伪税控系统以及专用设备管理进行详细规定，虽然部分条款随着营改增的实施，科技发展对增值税专用发票简化而进行修订，目前仍然是最完善的增值税专用发票管理规章，当然增值税专用发票的管理制度非常多，也非常复杂，本文难以赘述。

（五）《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》，2017年5月，财政部、国家税务总局、保监会联合发布《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号），一是购买人开具企业发票，还需提供公司纳税人识别号（即“税号”）或统一社会信用代码，否则将不得作为税收凭证用于办理涉税业务。二是销售方开具发票时，应如实开具与实际经营业务相符的发票；购买方取得发票时，不得要求变更品名和金额。

（六）《财政票据管理办法》，财政部2012年10月发布《财政票据管理办法》（中华人民共和国财政部令第70号）对财政票据的管理进行规范，财政票据应当套印全国统一式样的财政票据监制章。但企业需要明白，财政票据仅限于非税政府规费收取以及非营业性活动的性质，如果涉及营业性服务，企业必须索取发票方可作为报销原始凭证。

（七）《军队票据管理规定》，2011年7月财政部联合解放军总后勤部重新修订印发《军队票据管理规定》，军队票据仅限军队、武警部队使用，票据套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”。

（八）《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，2018年6月，国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（ 国家税务总局公告2018年第28号），对企业所得税税前扣除凭证管理进行详细规定。该文企业所得税汇算清缴过程中涉及的发票问题进行了详细规范，对指导企业所得税汇算清缴工作更具详细和完备。

四、发票管理的争议

1、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的效力问题。最近流行一篇文章《明确了!公司日常支出税前扣除,7项不需发票的情况!》，其文主张“支付个人500元以下零星支出”不需要索取发票，其主要依据是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。但是该文很明确“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”因此该依据仅限于企业所得税汇算清缴，并不适用于增值税发票管理，也不适用于企业日常会计基础工作。根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条、第二十条、以及《会计基础工作规范》规定，涉及外部来源的费用支出必须有发票支撑。其实很多发票可以找税务部门代开，包括免税农产品等零税率经营，所以财务人员不要被该文章误导，规规矩矩索取发票。

2、合同违约金发票开具问题。从法律角度来讲，个人觉得分两种情况，如果依据判决书、裁定书等法律文书确定的违约金，属于司法行为本身效力应该不开具发票，如果依据合同双方协商确定，原则上应开具发票，毕竟应属于经营活动行为。从税务管理角度来讲，如果涉及增值税专用发票问题，如果属于损失补偿性质的价外费用，应开具增值税专用发票，如果属于惩罚性质的费用支出，应该不开具发票，至少不能开具增值税专用发票，否则很难解释经营活动。从会计核算角度来讲，如果企业需要在“营业收入”或“营业成本”和“期间费用”等科目核算，应该需要开具发票或取得发票，否则账务处理依据不足，如果企业通过“营业外收入”或“营业外支出”来核算，可以不开具发票，毕竟属于非经营性质。

3、判决、裁定等法律执行文书是否可以代替发票。2015年1月，国家税务总局在回答广西自治区地方税务局的回函《国家税务总局关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权征收营业税问题的批复》（国税函[2005]77号），明确 “ 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2O03]16号）第四条规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。”，证明了法律文书的税收效力，但是随着营业税改增值税后，上述两文件随之失效，目前在新的财务、税收制度里面，还没有新的制度具体规定其效力情况。但是根据财务制度、税收制度的管理原则来看，生效的法律文书符合相关原则规定，一是生效的法律文书属于国家机关出具带有国家强制力的文书，合法性、真实性不容质疑。二是生效的法律文书均有详细阐述法律关系以及法律依据以及明确的相关当事人，所以相关性同样不容质疑。不过个人觉得财政部、国家税务总局应该尽快出台相关制度明确法律文书的税务制度效力，从税务机关角度确认国家机关的文书权威。

4、发票是否具有付款凭证的证明效力。其实从财务会计专业角度看，这是非常肤浅的问题，发票仅属于付款凭证的原始凭证附件之一，完整的付款凭证应包含付款审批单、发票、合同以及资金支付的原始凭证。不同的资金支付方式其原始凭证依据不同，如果直接用现金付款，资金支付凭据是收款人在付款凭证的签字；如果采用转账支票付款，资金支付凭据是企业预留的支票头；如果是采用汇兑方式支付，资金支付凭证是经支付银行盖章企业的汇兑存根联；如果采用承兑汇票方式支付，资金支付凭证是经银行盖章的本票、汇票等实体或者电子票据；如果通过网银转账方式支付，资金支付凭证是银行打印的资金流水对账台账。

从法律专业角度讲，最高人民法院在《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第一条规定“当事人之间没有书面合同，一方以送货单、收货单、结算单、发票等主张存在买卖合同关系的，人民法院应当结合当事人之间的交易方式、交易习惯以及其他相关证据，对买卖合同是否成立作出认定。”其规定只是想通过发票证明买卖合同关系存在还是很有道理，因为如果发票不能证明买卖合同关系存在，只有一种可能，就是虚开发票或者假发票。但第八条规定“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。”该条规定只能证明起草、讨论、决议的法官纯粹搞笑，只要报销过费用、领过工资都知道，付款义务是资金往来，而不是发票往来，各地法官还为此争论不休，其实只要问问财务人员，连刚入门的出纳都知道证明资金支付的依据只能是现金、支票、本票等资金支付原始凭证。

5、非纳税义务人能否通过合同约定承担纳税义务。有人认为税法对纳税义务人有明确的规定，如果变更纳税义务人可能面临违反法律、行政法法规，界定为无效合同规定。其实税务机关更多是关注偷没偷税，而不是谁交税，个人觉得只要双方协商一致，如实缴纳税款，税务机关可能也不会严格较真。并且法律出版社的《最高人民法院民事案件裁判要点全集》引用其《民事审判指导与参考》第62辑的裁判要点指出“当事人签订合同约定一方当事人承担的公法义务，由另一方当事人实际承担，在该合同不存在无效法定情形时，应当依约定确定当事人的民事权利和民事义务。”同时指出“当事人签订合同将一方当事人依公法承担的义务，约定由另一方当事人实际承担，该合同并不当然无效。在该合同不存在《合同法》第五十二条规定情形的情况下，应当按照合同约定确定当事人的民事权利和民事义务。”实际上承认了公法义务可以约定。国务院在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第666号）第三款规定“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”个人理解这种约定一是依法履行了纳税义务，二是私法自治也没有抵触公法权威，应属于不属于无效合同。但是有两种税收的义务应该属于不能约定，一是印花税属于双方均应缴纳的税收，约定一方交双份有点不合情理；二是增值税属于价外税，需要考虑税收负担与价格关系。

6、买方是否可以以对方未开具发票抗辩自己的付款义务。依法纳税是每个企业、个人的宪法义务。本人一直认为发票取得本不是财务人员的难题，但在与财务人员沟通了解到，发票索取和发票开具成为部分企业的难题，更甚者为此对簿公堂。个人觉得如果以对方未开具发票抗辩自己的付款义务，从法律层面讲，还是比较牵强。一是从义务属性角度讲，发票义务只是合同义务的附随义务，而付款义务是合同主义务；二是从金额大小来说，发票义务的损失金额远小于付款义务，诉诸诉讼还是有些舍本逐末，一般情况法院不会支持付款方的抗辩理由。个人觉得问题还是可以解决，一是算清企业的损失，对于付款方的主要损失无非就是增值税进项无法抵扣损失，以及企业所得税不能税前扣除调整应纳税所得的损失，可以协商扣除上述损失；二是发票不只是企业能开，税务机关也能开，可以协商找税务部门代开发票，以决策会计问题、税收问题，至于税费列支，可以在“营业外支出”解决；三是企业在选择交易对象时候注意选商，一般来说大企业、名企业赖发票的情况比较少见，多数赖发票的企业都是小企业、信誉比较低的企业。

7、年末未取得发票问题。由于会计核算截至日为当年12月31日，如果当年成本费用没有入帐，可能产生潜亏，同时也不符合权责发生制原则，但进行账务处理又苦于没有发票。个人觉得如果数据没有确定采取费用暂估入帐；如果数据能够确定可以直接依据其他资料先列支成本，待收到发票后直接补粘贴在会计凭证后面，但出于谨慎考虑，没有发票原则上财务只挂帐不付款，待对方提供发票后付款，并且避免忘记索取发票，财务部门要做好登记台账。其实国家税务总局对该问题有答复，只要在汇算清缴日前取得发票都不用纳税调整。

8、增值税专用发票三流一致面临的现实问题。关于“三流一致”的最早规定来自于《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号），但是随着国家经济的发展、对外开放的深入，以及营业税改增值税的完成，增值税专用发票的三流一致面临很多现实问题。一是三流一致是基于“直接交钱、直接交货”的现实交付情形，但是随着民商事法律的发展，资金支付也出现债权让与、债务承担、代位权等其他形式，并且货物流转也不再仅限于现实交付，还有简易交付、占有改定、指示交付、留置、提存等多种方式，该文与民商事法律冲突越来越明显；二是营改增的完成，个人发生的差旅费、住宿费等纳入增值税专用发票，但是个人报销事项如何保持三流一致将是面临的难题，所以国家税务总局也在会议纪要中否认“三流一致”的规定。

9、国家税务总局的文件效力问题。从近几年的各级法院判例来看，对国家税务总局文件的法律效力理解越来越理性，不再是一律认可，这当然也与国家税务总局的税务文件太多太乱很有关系，特别是2015年全国人大颁发的《立法法》对部门规章的制定有严格要求；以及《行政诉讼法》极其相关司法解释对行政部门文件的效力有明确限定相关。一是按照“税收法定”原则，根据《立法法》第八条第(六)规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，也就是“法律保留”，即只有全国人大才有权制定税收法律；但是改革开放初期考虑当时的国情，全国人大授权国务院制定税收行政法规，国务院转授权给相关所属部门以部门文件形式制定征税制度，但是按照《立法法》规定，只有部门规章才有法律效力，但实际运行过程中，国家税务总局也制定了不少非部门规章性质的文件，其效力如何值得探讨，但从司法判例来看，司法部门更加注重实质而非形式，所以企业针对发票管理，更要注重实质而非形式。

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