改变土地用途缴纳的土地收益金如何征收契税?

案例. 甲公司用地为无偿划拨工业用地，2019年拟申请变更为住宅用地。具体业务过程：当地政府先收回土地，应支付给甲公司补偿款3000万元；当地政府经重新规划后，挂牌出让给甲公司，甲公司应支付土地出让金5000万元。在实际补缴了土地出让金与补偿款的差价2000万元后，重新取得该土地使用权。

有观点认为：从法律形式上，是甲公司重新承受土地，应按应支付的土地出让金5000万元确定契税计税依据。但从实质重于法律形式看，应符合国税函【2008】662号的规定，甲公司改变土地用途的契税计税依据为2000万元。

笔者不赞同这种观点，而应按5000万元计征契税。

国税函【2008】662号规定，根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。

1. 本案例中，甲公司的土地已被政府收回，并确定了补偿款，虽然暂未实际支付，并不能改变被收回的实质，已完成了一次所有权的转换。

2. 收回后的土地经重新规划，并经正式挂牌出让。甲公司重新取得的这块土地使用权，已不具备“因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的”这一行为的要件。而是，因挂牌出让取得土地使用权所签订的合同。

3. 假设该宗土地经政府批准，由甲公司补缴出让金3000万元，改变土地用途后，并以5000万元转让给乙公司。

契税暂行条例实施细则第十一条规定，以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

财税【2000】14号规定，以划拨方式取得的国有土地使用权，经批准再转让，需由取得划拨土地使用权者补缴土地出让费用或土地收益，并缴纳契税。其计税依据为《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十一条规定的土地使用权出让费用或者土地收益。则，甲公司应按3000万元缴纳契税。

财税【2000】14号规定，取得转让土地使用权的承受人，应按照《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定的成交价格缴纳契税。因此，《条例》与《细则》规定的计税价格，是对不同纳税人在不同环节缴纳契税的依据，两者并不矛盾。则，乙公司按挂牌价取得或自甲公司转让取得，均应按5000万元缴纳契税。

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