这一判 几多看点

一、基本案情

二十二冶集团公司2008年至2013年从*有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。

虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。

唐山市国家税务局稽查局认定应调增二十二冶2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。决定追缴企业所得税37425261.63元。

二十二冶集团公司不服，向河北省国家税务局提起行政复议，河北省国家税务局作出行政复议决定书，决定维持上述处理决定。

二十二冶集团公司不服河北省税务局的复议决定，又向法院提起行政诉讼。

一审法院认为：

企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。二十二冶集团公司认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，二十二冶根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。所以税务机关认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

二、税企双方激辩

一审判决后，唐山市税务局稽查局和河北省税务局提起上诉。

税企双方对该案的事实、适用的法律法规以及规范性文件以及对具体行政行为的性质展开了激辩。激辩的焦点在以下几个方面：

第一个焦点：税前列支的工资是否合法

二十二冶认为，我发放的工资分为两部分，一部分是按照工资管理办法计入应付职工薪酬的工资，另一部分是以劳务费形式套发的工资。这两部分公资均是经过集团肯定和认可的，属于员工的合法所得。

税务机关认为，员工依据自己的劳动取得工资，我没有否认他的合法性。我认定的是你公司在企业所得税前以虚开发票形式来列支工资支出的行为，是违反税收法律法规规定的。

第二个焦点：以虚开发票形式发放工资能不能在企业所得税前列支

二十二冶认为，尽管我用虚开发票这种形式来列支工资，但是这些工资是实际应当发放并已经实际发放的，属于我公司的正常支出，并且该支出与收入直接相关，属于企业所得税法上的合理支出。

首先，虚开发票的行为归《发票管理办法》来处罚，不能因为我虚开了发票，就不允许我实际发生的工资薪金在企业所得税前扣除。法律保护我税前列支的权利。

第二，按照《税前扣除凭证管理办法》的规定，原本我发工资只需要内部凭证就可以税前列支了，现在我取得虚开发票，还额外多花了几百万的开票费。你不让我税前列支，我亏大了。

税务机关认为，你的工资虽然已经实际发放，但是这个工资薪金是否属于“合理的工资薪金”，还要经过以下法律法规的评价：

1、《中华人民共和国企业所得税法》第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条　企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

4、国税函【2009】3号第一条：关于合理工资薪金问题

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

你发放的工资不仅不符合“合理工资薪金”范围，并且还用虚开发票这种恶劣的违法手段，虚构业务、虚开发票、虚假记账、虚假申报，其行为属于偷税无疑。

一句话：实在可恶！

第三个焦点：国税函【2009】3号文的效力问题。

税务机关认为，《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十四条和国税函【2009】3号文，完整地对“合理工资薪金”的范围进行了规范。

二十二冶认为，首先根据《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性行政法规为依据，参照规章。而3号文不属于法律、行政法规、地方性法规，也并不属于规章，而仅仅是其他一般规范性文件，人民法院审理案件无需依据或参照该文件的规定。

其次，3号文违反上位法《企业所得税法实施条例》。根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第三十四条之规定，工资薪金是本企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合第二十七条“合理”支出的定义，根据该三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。

并且3号文第一条关于合理工资薪金问题中的什么是“合理工资薪金”的解释，除了“实际发放给员工的工资薪金”尊重了《企业所得税法实施条例》第三十四条，其他增添的内容均缩小了上位法规定的纳税主体的权利范围，直接限制或者剥夺了企业的权利。

一句话，3号文就不是什么东西！

三、二审判决结果

二审法院审理后认为：

《中华人民共和国企业所得税法》第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十四条规定都规定，合理的工资薪金可以在税前列支。你税务机关自己已经说了对二十二冶列支的145422763.12元属于给职工支付的工资并无异议。并且国家税务总局唐山市税务局稽查局自己已经说“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为。”可见二十二冶列支的工资即合理又合法。

所以，税务机关认定145422763.12元工资性支出不准在税前扣除，为应调增应纳税所得额，不符合上述法律法规的规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。判决如下：驳回上诉，维持原判。

四、案件引发的思考

这一判决，还是非常值得我们思考的。

案件其实非常简单，二十二冶公司因为要执行中冶集团制定的工资考核管理办法，就会严重影响职工的工资薪金水平。为了既在表面形式上遵守工资考核办法，又能够保证员工的收入，就采取了虚开劳务费发票这种非正常的形式来发放工资。先以支付劳务费的形式将资金从账面套取出来，然后再实际向员工发放工资。

看点一：

税务机关首先认定该公司取得虚开的发票套取资金发放工资，并在企业所得税前列支的行为属于违法。因为列支的形式违法，所以构成偷税。

纳税人认为我发放工资的形式虽然违法，你可以按照发票管理办法来处罚我；但是不能因此就不让我实际发生的真实成本在税前列支，这种惩罚已经超出了法益保护的范畴。

在企业所得税的成本费用损失列支中，是实质重于形式，还是形式重于实质？值得我们深思。

看点二：

税务机关认为，该公司列支的工资薪金，不符合国税函【2009】3号文规定的“合理工资薪金”，所以不能在税前列支。

纳税人认为，既然所得税法和条例已经明确了“合理的工资薪金”可以在税前列支，你国税函【2009】3号文又违反上位法，做出那么多限制性的规定，是对纳税人权益的损害。

3号文的法律效力问题，是本案最关键的一点。在目前我国的税收立法中，普遍存在的规范性文件，在实际税收征管中规范着大量的具体税收行政行为。如果走到司法程序，税务机关依据规范性文件作出的具体行政行为，必将被司法所否定。所以这也是目前税务机关最忌讳走向行政诉讼的主要原因之一。

看点三：

本案已经判决了，法院根本就没有对3号文进行评判，也就是根本没有理睬3号文中的相关限制性条款。那么，今后3号文该何去何从？

不要忘了，3号文中还有一条规定，企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。目前在实际工作中，还有不少税务机关，依然要求没有依法代扣代缴个人所得税的工资薪金，不得在企业所得税前扣除。