增值税学习笔记(八)--混合销售的前世今生

混合销售起初是在增值税和营业税分别征收时的一个概念，后来的营改增政策，依然承继了这一概念，并对个别应税行为作了例外。

一、根据2009年版的《增值税暂行条例实施细则》，对一项销售行为既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。对从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为，缴纳增值税；营业税纳税人的混合销售行为，缴纳营业税。

话虽然说的很清楚，但实际操作中有时候却不一定能分清，对有的应税行为，国税要征增值税，地税要征收营业税。有时候官司就打到总局那里。

总局2011年23号公告

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

总局2011年第47号公告：

纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

二、营改增时期。所有应税行为都征收增值税了，还有混合销售的概念吗？有的！我们心心念念的2016年36号文规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

非常熟悉有没有？几乎就是营业税时代的翻版。但是36号文并没有像2009版的实施细则那样直接规定例外条款（但并不妨碍总局在后续的文件中规定）。也未对“纳税人未分别核算服务与货物销售额”的情况进行规定。

其后，总局又对部分情况进行了例外处理，比如：

2017年第11号公告：

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

2018年第42号公告

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

应该说，混合销售概念的存在表明我们的增值税税制还不够完善，相信随着税制改革的深化，混合销售的概念一定会走进历史。