简并增值税出口退(免)税方法的思考及建议

作者：王文清  米琳彬  宋伟峰

[摘要]出口退（免）税制度是我国税收征管体系的重要组成部分。自1985年出口货物实行退（免）税政策以来，对支持我国外向型经济发展、鼓励国内“一带一路”企业走出去、促进对外贸易发展等方面起到了积极的作用。但实践中，不难发现现行出口退（免）税制度仍存在一些不足之处，特别是出口退（免）税方法及计税依据不统一的问题，按企业类型来确定免抵退税和免退税的设计结构有待于完善。对此，本文从统一简并出口退（免）税方法的角度，对比两种方法的不同点及涉税影响，探索便于税企双方规范操作、退税计算简便易行的方法，为完善出口退（免）税设计的理论体系以及指导全面深化财税体制改革的实践提供参考依据。 

关键词：出口退（免）税；免抵退税；免退税；简并计税

一、出口退（免）税方法的比较

出口退（免）税是指在国际贸易业务中，对纳税人报关出口的货物劳务及跨境零税率应税服务等退还或免征其在国内生产环节和流转环节按照税法规定缴纳的增值税、消费税。它是世界各国在贸易中通常采用并接受的一项税收措施，主要目的是促进本国货物劳务或服务以不含税价格参与国际贸易公平、公正、合理的竞争。按照企业类型不同，将增值税划分为免抵退税和免退税两种方式。

（一）免退税的设计理论及特征

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称39号通知）规定，外贸企业出口货物（委托加工修理修配货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格，实行免退税方法。同时，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号通知）附件四规定，境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产，如果属于适用增值税一般计税方法的，外贸企业外购服务或者无形资产出口实行免退税办法。

外贸企业通常是指不具有生产能力的商贸型出口企业，且符合以下条件才能享受免退税办法。即依法办理工商登记、税务登记、取得出口退税权自营或委托出口货物、劳务及服务的增值税商贸型一般纳税人企业或单位。具体来讲就是满足以上条件外贸企业的出口货物劳务及服务免征增值税，购进相应的进项税额予以退还。可以看到，免退税方法主要体现两个层面的税收理论，一是出口货物劳务及服务在国内增值的价值用于出口时免征增值税；二是对出口货物劳务及服务购进环节所支付的进项税额采取退税的办法，以不含税价格公平合理的参与国际贸易竞争。这种方式不仅计算简便、方法直观、方式灵活、容易理解，而且能够清晰区分购进环节与出口环节之间的对应关系，企业可以根据具体情况合理确定申报退税的所属期及批次，普遍被出口企业所采用，具有典型的间接税适用退（免）税的特征。但由于上述特征，也会出现外贸企业购货与出口“两头在外”的情形，最易导致虚开增值税专用发票骗取出口退税、四自三不见及假自营真代理等违法违规行为的发生，成为税务机关近年来重点关注和检查的目标之一。

（二）免抵退税的设计理论及特征

根据39号通知规定，生产企业出口货物劳务（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为出口货物劳务的实际离岸价（FOB），实行免抵退税方法。同时，36号通知附件四规定，境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产，如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。

生产企业通常是指具有实际生产能力（包括加工修理修配能力）的出口企业，且符合以下条件才能适用免抵退税办法。即依法办理工商登记、税务登记、取得出口退税权自营或委托出口货物劳务及服务的生产型增值税一般纳税人企业或单位。39号通知规定，生产企业出口自产货物（含视同自产货物）及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征出口环节增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。2012年上海营改增试点之后，跨境零税率应税服务和无形资产列入免抵退税范围。免抵退税主要体现三个层面的税收理论，一是免征出口货物劳务及服务出口环节的增值税；二是对出口货物劳务所耗用的原材料、动力、燃料和研发设计服务等进项税额（相当于外贸企业购进货物支付的进项税额），先在内销货物的应纳税额中抵扣；三是如果进项抵顶不完所产生的当期留抵税额再予以退付。2002年生产企业免抵退税在全国推行并替代了先征后退方式，重点解决了先征后退方式下出口货物征税与退税分离、少征多退、退税资金过大无法及时退付的弊病，有力地缓解了生产企业资金周转困难和中央财政压力紧张的问题。因此，正常情形下生产企业选择免抵退税要比先征后退更加有利，而先征后退方式更适合于外贸企业办理出口退（免）税。生产企业免抵退税主要具有以下特点：一是出口货物劳务及服务与购进环节的进项税额没有明显的一一对应关系，特别是内外销兼营及服务业混合的生产企业，更加无法确认划分进销环节税收的对应关系。二是与外贸企业免退税方法相比，免抵退税方法从免税、抵税和退税三个环节体现了出口退（免）税的实质，即生产企业增加了出口退税在内销货物应纳税额中抵扣的环节。它的优势一方面与生产企业出口业务的特点相适应，减少了企业经营资金的税收占用，另一方面减少税务机关出口退（免）税现金退付的流动规模，在一定程度上起到减少和防范出口骗税行为的发生、降低税收执法风险的作用。

（三）两种方法的区别及优势

从广义上讲，免退税方法属于在跨地域、跨行业、跨企业之间采取的先征后退管理模式。出口供货企业先全额申报缴纳出口货物的增值税，再由外贸企业含税购进并按照规定凭增值税专用发票及相关出口单证或电子信息（无纸化申报），向所属地税务机关申请出口退（免）税。一般流程是外贸企业与外商签订外销合同后，凭订单向供货企业下单签订购进合同（或预付定金），供货企业依据订单组织生产，最后由外贸企业委托专门的货代公司组织验货、发货、办理报关手续。货物出口至境外后，外商办理进口清关手续，支付货物汇款，当外贸企业收到外汇时再向供货企业支付购货款项，供货企业开具增值税专用发票，并由外贸企业申请办理出口退（免）税。从流程中分析，出口供货企业开具发票时间滞后货物报关出口但不超过退税申报期的情形十分普遍，再加上增值税专用发票办理认证、稽核比对、信息传输与清分的时限，通常情况下，外贸企业获得出口退（免）税要在报关之后的三个月左右。然而，免抵退税办法却较之带有一定的优越性。首先，免抵退税中含有预免预抵的成分。以出口货物为例，当报关出口之后，一部分进项应退税款随即在内销货物应纳税额中得到抵扣，生产企业当期的资金占用得到缓解。其次，申报凭证简化且易取得。生产企业除视同自产及特殊退税外，不凭据增值税专用发票申报免抵退税，只开具确定外销收入的增值税普通发票。第三，出口货物报关单数据传输效率快。货物出口报关后，电子数据通过电子口岸上传至国家税务总局数据中心，再根据企业代码清分至各所属地国税机关用于审核出口退（免）税，而这个传递过程远远快于增值税专用发票交叉稽核信息的传递时效。综上优势，如果再加上生产企业内部管理到位、业务顺畅无误，其退税的效率要优于实行免退税办法的外贸企业。

二、出口退（免）税方法不同的弊端

出口退（免）税针对不同的企业实行不同的计税方式，固然有它的历史原因和内在优势，但同样也存在诸多问题与税收漏洞，主要有以下四个方面：

（一）划分出口企业经营类型易混淆

国家商事制度改革后，新办企业实行“多证合一”制度方便了纳税人，按照一般经营项目和许可经营来划分企业经营范围，用文字描述“制造、加工”等清晰区分生产与贸易类企业的标示越来越少。当前，随着我国市场经济的深入发展和企业经营活动的多元化拓展，部分企业将加工制造、商业贸易和服务业合并兼营的方式日益突显，作为税务机关有时很难用简单地经营现象来准确判定生产企业与商贸企业。例如，营改增研发设计软件的外贸企业，不具有产品的生产能力，如果是属于外购的服务软件，税务机关辨断为实行免退税是无争议的，但如果是企业自行研发设计的服务软件，按照36号通知附件四规定实行生产企业免抵退税时则争议较大。一种观点认为，外贸企业虽然自行研发软件但并无实质性和有形的生产产品，可以按36号通知附件四规定外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。另一种观点认为，外贸企业自行研发设计软件是具有生产能力的表现，应当由外贸企业变更为生产企业申报免抵退税，以规避外贸企业按免抵退税进行申报所发生的企业类型之间的冲突。

（二）出口企业征退税管理有脱节现象

外贸企业采用的免退税方法主要会造成出口货物劳务服务的征、退税在地域、空间和时间上分离，如出口货物的购货地不一定是报关出口所属地，也不一定是企业注册的所属地，对税务机关加强管理带来了难度。同时，免退税方法的前置环节是增值税专用发票的取得，很容易利用各种非法手段虚开发票骗税出口退税，为实施骗税创造了客观条件。因此，征、退税脱节是免退税方法的一个明显的弊端，也是成为当前打击虚开、骗税案件重点的主要原因。而生产企业免抵退税一般很少出现票货分离的情形，只不过税务机关将退税与征税设置为两个不同的管理机构，同样也会存在征、退税衔接不畅的问题。

（三）退税方法潜在的税收风险

两类不同的出口退（免）税方式，让不同的企业积累了税收筹划与合理避税的经验，部分享有增值税即征即退、先征后退的生产企业把自营出口货物人为调整为“国内出口供货销售+外贸企业出口”的模式，造成多退还国内环节即征即退、先征后退的增值税、少计算出口货物免抵税额和教育费附加及城市建设维护税，存在潜在的国家税收流失。

（四）退税计税依据的差异

免抵退税与免退税的计税依据不同，在同一出口货物情形下按照不同的方法计算其出口退（免）税结果也不同。以出口货物为例，生产企业免抵退税以外销销售额FOB价为计税依据，包括了出口货物国内免征部分增值税和所对应的应抵扣未抵完的进项留抵税额。而外贸企业免退税是以购进货物的成本价格为计税依据，缺少了出口货物国内免征部分增值税。另外，两种退（免）税中不予退税或抵扣税额部分的处理方式也不一致，对于免退税而言，由于退付的是未经过抵扣的进项税额，当出现征、退税率不同时，差额部分的税款将直接计入企业销售成本自行负担，不存在进项税额转出的处理。但免抵退税则不同，由于生产企业在购进原材料时已确认进项税额并进行了抵扣。所以，当出现征、退税率不同时，差额部分的税款应做进项税额转出计入企业成本。也就是说，同一出口业务由于执行不同的出口退（免）税方法会造成出口销售成本的不同，进而影响企业的税收利润也不同。

三、简并出口退（免）税方法的意义及思路

（一）简并出口退（免）税方法的意义

鉴于从规范出口退（免）税制度、防范出口骗税和降低税收执法风险方面考虑，将免抵退税和免退税两种方法合并统一为免抵退税方法是非常有意义的。一是从根本上改观外贸企业征、退税脱节，解决“两头在外”防止骗取出口退税的风险。二是从管理上减轻税务机关工作负担，消除出口供货企业虚开增值税专用发票的源头隐患，降低税收执法风险。三是从出口上有利外贸企业开展出口业务，国内环节采购实行免税减少资金占用，大大激活外贸企业的经营活力。四是从制度上避免税收流失与计税差异不同，将退税方法固定为免抵退税，防止不法分子利用即征即退、先征后退等优惠政策人为制造双重退税的风险，有利于税收公平的原则和社会主义市场经济的和谐发展。

（二）简并出口退（免）税方法的思路

1、统一出口企业免抵退税政策

对符合条件的出口货物劳务及服务企业（增值税简易征收的除外）一律实行免抵退税办法。生产企业出口自产货物、视同自产货物、对外提供加工修理修配劳务，列名生产企业出口非自产货物，以及零税率应税服务或无形资产，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。而外贸企业在现行免退税方法的基础上，将出口退（免）税主体前移至出口供货企业（生产型）实行免抵退税。即外贸企业以不含税价从出口供货企业（生产型）购进货物后，将外贸企业出口货物的退税主体前移至出口供货企业（生产型），并由此申请办理免抵退税。

2、简并免抵退税计税依据

出口货物劳务及服务增值税退（免）税的计税依据，是按出口发票（外销发票）上的FOB价及财务销售额来确定。出口企业免抵退的计税依据为出口货物劳务的实际离岸价（FOB），零税率应税服务或无形资产为财务入账销售额，实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准。其中外贸企业的离岸价由主管税务机关传递至出口供货企业主管税务机关，或者通过改进出口报关单电子信息传输机制从根本上进行解决。

3、明确免抵退税操作方法

一是生产企业免抵退税的操作方法保持不变。二是外贸企业前移至出口供货企业（生产型）适用免抵退税。在发生购销业务时，出口供货企业（生产型）向外贸企业销售出口货物时，按照税率为零开具增值税普通发票。当货物出口后，外贸企业按出口免税申报增值税，不向税务机关提供相关出口资料，而转交至出口供货企业（生产型）。外贸企业在办理报关出口时，可以录入“出口供货企业社会信用代码”，然后再调整出口报关单的清分规则，将出口报关单清分至出口供货企业（生产型）的主管税务机关用于审核免抵退税。如果出口供货企业属于商贸企业，可考虑制定专门的《增值税免税采购管理办法》进行管理，根据外贸出口“以需定进”、“购进和出口对应关系清晰”的特征，利用增值税发票升级版对出口供货业务实行链条式的免税采购管理，直至追溯到上一环节出口货物的生产厂家，由其向税务机关申请办理免抵退税。

作者单位：王文清,国家税务总局税务干部进修学院；米琳彬、宋伟峰，河南省焦作市国家税务局