“一带一路”沿线国家税收制度改革对我国的启示--以印尼、印度、俄罗斯为例
发表于国际税收2018年第四期
“一带一路”沿线国家税收制度改革对我国的启示
——以印尼、印度、俄罗斯为例
王文清（国家税务总局税务干部进修学院 江苏 扬州 225007）
内容摘要：随着“一带一路”倡议的不断深入，中国“走出去”企业在沿线国家的投资与发展增长迅速，同时也面临着与投资国之间税收制度差异及衔接不畅的问题。从沿线国家及企业经济利益自我保护的角度考虑，被投资国的税收制度特别是企业所得税对中国企业的投资回报产生了一定的影响，进而成为跨境企业税收争议的重要原因。因此，通过跨境税收协定及双边磋商，解决国内企业税收损失和避免双重征税的问题非常关键。
关键词：一带一路 跨境企业 所得税改革 税收协定
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2018)04-00**-0*
一、研究背景及现实意义
自2008年国际金融危机以来，世界各国为了寻求经济增长的途径，刺激本国消费能力和提升竞争力，采取降低税负吸引外资投入，实施优惠政策激励国内企业发展的方式，让全球经济复苏看到了前景。特别是企业所得税在日益激烈的国际税收竞争中，成为各国税改降负的重头戏。目前，企业所得税税率的世界平均水平已由30%降至26%左右。在亚洲,中国企业所得税税率降负最具有代表性，由33%降至25%,对国家重点支持的高新技术企业和符合条件的小型微利企业分别给予15%和20%低税率优惠，对西部地区鼓励类企业执行15%低税率优惠。
各国在努力吸引境外企业投资的同时，也在重点加强本国境内跨国公司的税收征管力度。通过BEPS 行动计划的落地实施，不断完善和修改本国企业所得税法中的相关内容，既要保护本国企业跨境经营不被重复征税的税收权益，又要避免因税基侵蚀和利润转移而导致的税款流失。各国自保税收权益的趋势对中国“走出去”企业投资回报的影响至深，尤其是“一带一路”沿线国家针对跨境企业所得税的改革成为焦点。数据显示，2012~2017年，中国与“一带一路”沿线国家进出口贸易额分别占到了中国进出口贸易总额的24.80%、25.00%、26.10%、25.30%、25.7%、26.63%，基本上逐年呈递增走势（2015、2016年除外，见下图） 。其中，2017年，中国与沿线国家进出口贸易额为7.3万亿元人民币。可以看到，深入研究“一带一路”沿线国家税收改革的趋势与变化，对推动我国“走出去”企业的发展、提升境外资金回流、防范税收风险及降低经济成本有着重要的现实意义。
2012~2017年中国与“一带一路”沿线国家进出口贸易额占比图
2017年，我国在“一带一路”沿线的59个国家中非金融类直接投资143.6亿美元，占同期总额的12%，较上年提升了3.5个百分点，主要投向新加坡、马来西亚、印度、印度尼西亚等国家。这是由于受“地缘经济”和消费能力等因素的影响，一直以来东南亚和南亚国家人口稠密，消费潜力巨大，是非常受中国企业青睐的投资目的地。一方面他们与中国经贸往来频繁，经商信誉高；另一方面这些国家对改善本国基础设施有着强烈的需求，市场前景广阔。印度尼西亚是东南亚最大的经济体，而印度人口仅次于中国,且中国和印度两国资源禀赋和产业结构具有很强的互补性, 因此，诸多因素促使我国 “一带一路”项目倾向于东南亚和南亚国家，而且投资意愿最高、投资增速最快。其次是中东欧和蒙俄中亚国家。俄罗斯与中国同为金砖国家，又是“一带一路”沿线国家中的主要经济体，其跨境企业税收改革对中国的影响不言而喻。
基于上述因素，本文以印度尼西亚、印度、俄罗斯三国跨境企业税收改革为研究样本，分析税改趋势及对我国“走出去”企业带来的挑战与影响，并提出“一带一路”跨境企业税收改革及应对风险的建议。
二、沿线“三国”企业税收改革趋势分析
（一）转让定价规则日渐完善
转让定价是跨国供应链税务管理的核心问题，也是不同税收管辖权下的利润分配。各国税务机关均将其视为高度关注的焦点，防止跨国集团公司利用内部关联企业之间的交易价格，人为操纵其在不同税率国家境内的盈利或亏损，维护本国的税收权益。
印度尼西亚在2010年明确了关联企业之间的交易须遵守“合理商业行为”以及公平交易原则，企业需按要求提供转移定价同期资料，其中至少包括纳税人商业运营和架构的概述，转让定价政策、可比性分析，选中的公司以及如何确定公平交易价格和利润的（包括转让定价方法）说明。目前，印度尼西亚税务机关已发布详细的转让定价指南，原则上与经济合作与发展组织（OECD）的立场保持一致，纳税人必须在税务年度申报表内附上与关联方之间转让定价交易的信息，并由税务机关保存相关信息，在审计时进行检查。
印度政府在2014年3月发布了修订后《2013直接税法》的草案，要求在印度有任何形式业务的外国公司需要依据印度公司法的管理注册，这些公司被要求提供其印度业务的审计金融报告并提供关联交易和基金遣返的信息，关联交易可以申请预约定价安排。对于违反相关规定的一些行为，除被处以经济处罚外，主管、负责公司经营业务的人还会有短至6个月长至7年的监禁等刑罚。
俄罗斯在很大程度上借鉴了OECD 转让定价指南规定的独立交易原则，包括详细的同期资料要求以及允许申请预约定价协议。2013年4月，普京签署联邦法律第39-FZ号，修订了俄罗斯转让定价法规，规定俄罗斯新的转让定价规则适用于2012 年1 月1 日之后发生的受控交易,具体内容包括：独立企业之间指定交易地区或指定商品类型的跨境交易；关联方之间的跨境交易或者超过规定限额的境内交易。
（二）税收协定执行日趋严格
自2014年1月1日起，印度尼西亚反滥用税收协定法规（“DGT-24”）开始生效，规定外国收款方要享受税收优惠，除须满足税务居民身份要求外，还需满足以下要求：当税收协定要求相关支付的外国收款方为该支付的受益所有人时，该外国收款方须满足六项条件才能享受协定优惠。
印度政府2015~2016财年开始实行一项一般反避税规则，根据该规则，如果纳税人签订协议的主要目的或主要目的之一是取得税务利益，并且同时满足其他条件（如缺乏商业实质等），印度税务机关有较大的自由裁量权判定其为不被允许的税务安排。
俄罗斯总统普京于2014年11月24日签署了反离岸法（de-offshorization law），从2015年开始，一个被认定只执行中介功能但是不承担其他风险和功能的组织或个人，将不再享受俄罗斯税收协定受益所有人的优惠待遇。
（三）税收合作力度日益加大
全球经济是一个利益共同体，开放合作更符合时代潮流。目前，包括印度在内的44个国家签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，明确了跨国企业集团资料报送的义务以及各国税务部门信息交换的义务，全球税收透明度大大提高。税收情报交换范围不断扩大，涉及的税种不再局限于所得税，其他税种亦有涉及；税收情报的获取范围不断扩大，不再局限于“所必需的情报”,“可预见的相关情报”亦在获取范围之内；税收情报交换方式不断增多，不再局限于专项交换，逐渐向自动交换、自发交换和境外税务检查发展。
2017年6月28日，OECD“税收透明和情报交换”全球论坛对142个国家和司法辖区进行了同行审查，着重审查是否为实现“情报交换”标准提供了充分的法律框架和适当的程序并正式公布了最后结果。其中，印度符合规定，印度尼西亚部分符合规定，俄罗斯大体符合规定，这说明相关国家均已承诺实施AEOI涉税信息自动交换，并最迟在2018年开展第一次AEOI下的信息自动交换，税收合作力度不断加大。
三、沿线“三国”税收改革给企业带来的挑战
（一）“走出去”企业投资面临的税收风险
1.跨境税收合规成本逐渐上升。国家的政治、经济与税收之间有着十分密切的关系。从“一带一路”沿线国家的角度考虑，政治、经济和商业环境的变迁会给这些国家的税收制度带来多变性。中国“走出去”企业如果想及时了解其税收制度及发展趋势，就会相应地增加成本负担。另外，在税务信息准备和申报方面也会增加成本。例如，我国与部分国家已建立了税收情报交换机制，“走出去”企业应根据BEPS第13项行动要求，向主管税务机关提交转让定价文档及分国别信息披露表，清晰展示跨国公司的全部财产、人员、经营等状况和活动。这就意味着“走出去”企业必须采取适当措施，投入人力和时间成本以保障所披露的境外经营及纳税信息在全球范围内保持一致，否则这些信息被所需国家税务机关获取后，如果经审核比对发现来自不同国家情报所披露的信息不一致，将导致对中国“走出去”企业的税收合规情况进行调查。
2.税收风险的不确定性增加。目前，随着“一带一路”沿线国家相关税收制度的修订完善，各国把交易方的“主要意图或者某个主要意图是否有合理商业目的”视为判断交易是否真实的标准，但并未制定出详细的量化标准，各国税务机关在具体处理时往往持不同的主观判断。如果中国企业在转让定价安排过程中没有充分了解投资国对转让定价的审查力度、调整范围与方法，违背了独立交易的原则,可能会遇到转让定价的调整风险，不仅要补缴税款还会受到高额的行政处罚。如有意向到印度和印度尼西亚投资的企业，既要看到两个国家能够满足投资者回报率提升的预期空间，也要想到他们税收制度的严格程度和税改内容的适用性。
3.跨国税收争议问题解决较难。在税收层面，反避税调查会影响中国“走出去”企业的公众形象，甚至会被双重征税，从而引发跨国税收争议。应当讲，我国税收制度的支撑力度还欠缺，主要表现在：一是税收优惠政策的组织方式较单一，难以满足“走出去”企业各种情形下的实际需求；二是国际税收协定及双边磋商的协议条件，无法满足中国“走出去”企业对外投资的需求；三是国内税收服务机构的主导能力相对较弱，无论中介机构人员的业务技能，还是提供专业化和标准化的服务，都不足以适应“走出去”企业挑战国际竞争的需求。因此，发生国际税收争议问题，败诉后缴纳巨额税款及滞纳金就在所难免。
（二）税务机关提供优质服务的局限性
1.税收服务缺乏高端定位与认知。2010年，国家税务总局《关于进一步做好“走出去”企业税收服务与管理工作的意见》（国税发[2010]59号）中明确，各级税务机关要做好税收征管工作，提高税收服务水平，进一步推动企业“走出去”。但实际中存在“重管理、轻服务”的思想，一是服务渠道缺少针对性。税务机关与关联部门的信息资源共享相对滞后，难以及时掌握“走出去”企业对外投资的相关信息。二是服务指导偏弱。由于跨境税收业务具有单一性和复杂性的特点，能够找到的税务专家和业务精英屈指可数，更谈不上组建税收团队提供专业化的项目服务，难以应对来自不同国家“走出去”企业纳税服务的现实需求。三是服务协定欠缺个性化。制定和用好国际税收协定是解决个性化诉求的主要方法。由于部分“走出去”企业不重视跨境税收问题，对税收遵从和税收法定的意识认知淡薄。既便是提供了高质量的税收服务，也很难在法律、法规、税收管理及信息化建设的层次上转变观念，以减少税收风险所带来的严重后果。
2. 税收双边协商签订滞后于企业需求。在“一带一路”沿线的65个国家中，还有部分国家尚未与中国签署双边税收协定，“走出去”企业可能面临境外投资重复征税、股息等预提税无法享受优惠税率、涉税争议不能保护自身权益的问题。同时，目前我国与沿线国家已签署税收饶让抵免条款税收协定的只有16个，占到沿线国家的四分之一，导致企业在投资国享受税收优惠待遇的面过窄，对企业走出去的积极性的带动作用不明显。
3.税收权益保障措施执行力度不够。2013年11月1日，国家税务总局颁布《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号），文件中明确，企业在境外遇到涉及其重大利益的税收争议事项可以启动相互协商程序（MAP）。但境内税务机关缺乏及时获取跨境税收争议具体情况的渠道，不能在最有效的时间内主动提供相互协商的税法救济，而是靠企业收集证据上门求助后去解决问题。这样以来交流耗时较长，往往失去了按正常手续进行救济和补偿的机会，致使许多涉案企业的境外投资遭受损失。
（三）所得税政策有待进一步优化
1.境外所得相关费用分摊依据模糊。国内企业来源于境内和境外的所得，其发生的各种成本、费用和损失在境内外所得之间进行准确分摊，对确定境外抵免限额至关重要。财政部、国家税务总局联合下发的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定，对于居民企业来源于境外所得的确认根据中国现行的税收法律制度为依据进行调整。然而，对相关成本费用进行分摊所依据的外方凭证资料和扣除标准，现行税法并未明确规定。同时，对境外发票、报表资料的认证以及境内外机构间的费用分摊规则也未作说明，一些特殊行业的费用应如何列支也处于“无章可循”的状态。“走出去”企业由于受国外各种条件的限制，有时很难获取完整的并符合我国税法规定的有效完税凭证，部分成本费用列支还需要经境外税务机关或机构进行核实。因此，诸多限制使得在多个国家进行投资的企业开展分国别所得税纳税差异调整时，困难重重，成本高昂。
2. 境外投资风险防范政策支撑缺位。企业建立亏损准备金制度，分期税前抵扣或免税，主要是为了确保应付国际市场上不可控因素和事件导致的损失，让政府与企业共担风险。然而，支撑我国境外投资风险防范方面的政策明显欠缺，根据《境外所得计征所得税暂行办法》（修订）（财税字[1997]116号）规定，纳税人在境外遇到列名情况并提供相关证明后可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。但此规定只是事后弥补，而国际上所采用的境外投资风险准备金制度的事先防范措施目前还没有启用。因此，税收政策的缺失增加了企业对外直接投资的风险，抑制了企业境外资金投入的积极性。
四、应对挑战的措施与建议
（一）加强“走出去”企业自身风险防范意识
一是增强税收政策学习的主动性。企业进行“走出去”决策时，要充分利用国家税务总局颁布的《转让定价国别投资税收指南》等相关政策，做好税收协定常设机构及其营业利润的认定，合理制定境外融资方案，适时调整境内外关联企业、关联部门之间的转移定价安排，确保申报合规，防控反避税调查风险。二是充分利用预约定价安排。加强与境内外税务机关的沟通与联系，或者聘用熟悉当地税务环境的代理人，就相关涉税事项妥善处理，如实提供转让定价相关材料，避免投资国税务机关以反避税为由进行不必要调查。三是及时申请启动相互磋商程序。“走出去”企业一旦遇到税收纠纷等问题，应通过国家层面平等对话协商来维护权益，企业要及时提请启动税收协商程序，用正当渠道维护自身的税收利益。
（二）提升税务机关服务质量与跟踪
一是加强税收政策指导与支持。以“事前约定”与“事后跟踪”为抓手，进一步强化双边预约定价与后续跟踪管理服务，运用“互联网+”、大数据、云计算等信息技术，及时掌握“一带一路”沿线国家投资企业经营及享受税收协定待遇的情况，引导企业转换思维模式，避免用传统的思维模式去解决错综复杂的国际税收问题。二是加强国际税收合作与协调。开通税务纠纷受理专门通道，沟通相互协商程序供给方与需求方信息，充分利用双边税收协定项下的双边磋商机制，加强与“一带一路”沿线税收协定签署国税务机关的合作，不断增强企业经营确定性，强化管理促进遵从，有力化解企业涉税风险。加大税收案件谈判力度，加快跨境税收争议解决速度，落实税收协定公平待遇，消除国际重复征税，为我国“走出去”企业保驾护航。
（三）完善我国现行企业所得税政策
一是简化境外应纳税所得额的确认。加强与相关国家税务部门的联系与情报交换，将单纯的完税凭证管理过渡到信息管理，以实质重于形式为原则，出台相关操作细则，承认扣除标准差异。在程序上应进一步简化税收抵免操作，改进成本费用按照国内税法调整的规定，允许境外资本性摊销、 境外人员工资、境外捐赠等成本费用以东道国的税法和会计制度为依据计算，据实税前扣除，不再作任何形式的纳税调整，减轻企业调整纳税申报表的工作量。二是建立海外投资风险准备金制度。在我国现行所得税政策中引入境外投资损失准备金制度，设置风险准备金、折旧准备金、呆账准备金等。以跨境投资金额为提取基数，不同行业准备金的提取额度、比例可不相同，计入当期费用允许税前扣除，单独设置明细科目，明确时间期限，做到专款专用的有效监督。期满后若未发生亏损，则分年度将准备金作为收入计入所得征税，增强企业投资初期抵抗风险能力。
参考文献：
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"Area" all the Way Along the National Enterprise Enlightenment to Our Country Tax System Reform
——In Indonesia, India, Russia, for example
Wenqing Wang & Qiaoyan Yao
Abstract: with the deepening of the "area" initiative, along the "going out" enterprises in China in the rapid growth of the national investment and development at the same time also face between the investor and the tax system and the problem of paper analyzes different from the economic interests of the country and the enterprise self-protection along the point of view, by investor's tax system especially the enterprise income tax return on investment of Chinese enterprises have had an impact, and become an important reason of cross-border corporate tax dispute. Through cross-border tax treaty and bilateral consultations, therefore, to solve the domestic enterprise tax loss and avoidance of double taxation issues is critical.
Key words: Area along the cross-border corporate Income tax reform Tax treaty
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