最高法院破产审判会议纪要对税务机关的影响

2018年3月6日上午，最高人民法院召开新闻发布会，发布了《全国法院破产审判工作会议纪要》。这份纪要关于企业破产税务处理问题有了新口径，最关键的是第28条：对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。

该条规定对于税务机关和税收债权有两层影响：第一层是对于教育费附加和地方教育附加清偿顺序的影响，第二层是对于税务行政罚款的申报和清偿的影响。

一、对于教育费附加和地方教育附加清偿顺序的影响

根据国务院及财政部有关规定，纳税人在缴纳增值税的同时，还要以增值税为计算依据，缴纳相应的教育费附加和地方教育附加，作为地方教育经费的资金来源。

根据《企业破产法》规定，企业欠缴的税款属于优先于普通债权清偿的优先债权。但是，税务机关除了负责征税之外，还有一些前述附加性质的“费”以及代征的“费”“基金”。这些非税性质的公债债权的清偿顺序，在《企业破产法》上并没有明确规定。

在此前的破产审判实践中，有几种处理模式：有的视同税款给予优先清偿，有的按照普通债权进行清偿，但还没有听说过作为劣后债权给予或者不予清偿的案例。这份纪要出台后，估计接下来将可能按照私法债权优先于公法债权的原则确定清偿顺序，将其作为普通债权甚至劣后债权。这点需要税务机关做好心理准备和沟通解释工作。

我们的破产法上虽然没有规定劣后债权，但这份会议纪要明显借用了劣后债权的精神，税务行政罚款也是如此。

二、对于税务行政罚款的申报和清偿的影响

在最高人民法院2002年出台的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）中，规定了行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。这就意味着，税务行政罚款不可能在破产程序中得到清偿。尽管规定了“上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”

在此前的债权申报表中，基本上没有“罚款”这个栏目。为了避免主动放弃的风险，税务机关往往另附说明，还有罚款没有执行到位。破产管理人也会按照23号司法解释“上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记”的规定登记，但分配方案中基本不会考虑清偿。

这份纪要出台后，应当对债权申报表格式作出调整，另设“罚款”“罚金”等栏目。尽管从实际情况来看，破产财产在清偿其他债权后仍有剩余的情况基本上不可能出现，但总算是给予罚款、罚金合理的顺序安排，既符合破产法的精神，又给了各方当事人一个交代，还是值得点赞的。