对财政部发布的上市公司执行会计准则情况分析报告的系列解读(一)

在2007年度、2008年度、2009年度和2010年度上市公司的年报披露过程中，财政部会计司与有关方面通力合作，成立了新准则实施情况工作组，制定工作实施方案，加强与上市公司、会计师事务所的约谈，建成上市公司财务报告分析系统，组织强大的分析团队，采用“逐日盯市、逐户分析”的工作方式，跟踪分析了每一家上市公司的年报，并最终分别发布了各年度的我国上市公司执行会计准则情况的分析报告。笔者拟对这些分析报告的部分内容加以系列解读，以期对读者能够有所帮助。

一、对2007年度分析报告（部分内容）的解读

1、2007年年初上市公司较好地实现了新旧准则的转换和过渡

《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》（以下简称《2007年报告》）中披露：“截至2008年4月30日，沪深两市1,570家上市公司中共有1,557家上市公司披露了《新旧会计准则股东权益差异调节表》，其中沪市849家，深市708家。有13家上市公司没有披露相关数据。1,557家上市公司按照新准则调整后的2007年年初股东权益合计45,625.49亿元，2006年12月31日按旧准则（指企业会计制度和金融企业会计制度）反映的股东权益合计41,486.64亿元，2007年初股东权益比旧准则股东权益净增加了1,002.67亿元(扣除少数股东权益后)，增幅为2.42%。分析表明，按照与国际趋同的会计准则对上市公司2007年年初净资产确认计量的结果，比按旧准则高出了2.42个百分点。”

有鉴于此，《2007年报告》得出如下结论：“上市公司在首次执行日（2007年1月1日）按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。”

《2007年报告》在得出上市公司较好地实现了新旧准则转换和过渡结论的基础上，进一步对导致新旧准则之间股东权益发生变化的主要影响因素进行了具体分析。其中调增幅度较大和调减幅度较大的影响因素各披露了两个。

（1）年初股东权益调整增幅较大的项目分析。

《2007年报告》披露的年初股东权益调整增幅较大的两个影响因素分别是《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。现分别加以引述和剖析。

①《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称20号准则）的影响程度及剖析

《2007年报告》披露：“企业合并项目涉及166家上市公司，调增年初股东权益335.81亿元，占比为0.81%。”

笔者解读：20号准则是一项新准则，该准则在国际趋同的同时，还存在明显的中国特色，即我国的20号准则将企业合并行为区分成“同一控制下企业合并”和“非同一控制下企业合并”，并规定了截然不同的合并报表编制原则，笔者将“同一控制下企业合并”和“非同一控制下企业合并”合并报表的编制原则分别简称为“调期初、并全年”、“不调期初、不并全年”。所谓的“调期初”是针对合并资产负债表而言的，其要义是，本年合并后的期初数不是上年合并后的期末数，本年合并后的期初数要用上年合并后的期末数加上本年度因同一控制下企业合并而新增加的子公司的资产、负债的期初数。同一控制下的企业合并在编制合并比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，因企业合并而增加的净资产在比较报表中调整了股东权益项下的资本公积和留存收益。

②《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》（以下简称22号准则）的影响程度及剖析

《2007年报告》披露：“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产”项目涉及454家上市公司，调增年初股东权益795.04亿元，占比为1.92%。

笔者解读：22号准则规定“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”应按照公允价值进行后续计量，并规定前者的公允价值变动计入当期损益、后者的公允价值变动计入所有者权益。依照22号准则的相关规定，《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》要求，在首次执行日企业应将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号—长期股权投资》规范的投资）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调增留存收益。由于首次执行日我国股市正处于较大幅度的上涨期间，因此该项目产生了数额较大的调增鼓动权益的金额。