浅析建造合同下收入模式与核算

引言：试着结合两位老师的观点分析和学习一下建造合同下收入模式与核算，不过很快就会被新准则淘汰了吧。 

一、收入模型的立足点

1、总论

收入确认模型下，建造合同模式与商品销售模式有不同的考虑也是有理论依据的，即标的资产所有权上的主要风险和报酬在收入确认之前是否由本会计主体享有或承担。 

2、销售商品模式

在销售商品模式下，在实现销售收入之前，商品所有权上的主要风险和报酬（包括但不限于公允价值变动风险、灭失风险、滞销积压风险等）由卖方承担。 

3、建造合同模式

在建造合同模式下，由于是先有买主，再有合同，资产系根据买主的要求定制，定价通常采用固定造价或者成本加成方式，且合同一般不可撤销，因此施工方并不承担标的资产所有权上的公允价值变动风险等主要风险和报酬，而是就其所提供的建筑施工劳务、工程材料和设备等向业主方收取工程价款，这也就是会计准则中的建造合同模式和提供劳务模式有较多相似点的原因。即，存货中的尚未结转成本的工程价款应当视作累计劳务成本，而不是标的资产的建造成本。

行成思语：

销售商品模式下，在没有实现销售收入前，买家是谁尚不可知，或者已经有明确的买家，但是商品的风险和报酬买家不管，卖着白菜，还操着卖白粉的心；

建造合同模式下，先有买家后有卖家，一般合同为不可撤销的，根据买家定制，那么施工方不承担资产是涨是跌等风险，建筑方只赚辛苦钱，做一天和尚撞一天钟。

二、会计核算的特点

建筑合同是分两个会计循环核算的，工程价款结算和建造合同收入确认相分离。这个是这个模式的显著特点。 

1、规则规定：

在编制资产负债报表时工程施工及工程结算归到存货项目。

在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。

一、如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示；

二、反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。

三、“工程施工”科目余额在工程未完工时，一直反映在账上，只有当合同完工时，才将相关“工程结算”科目与“工程施工”科目冲平。 

2、规则理解：

陈版：

1）建造合同的这种核算模式，实际上是为了解决收入确认进度和结算进度不一致的问题。即由于尚未到结算时间点，导致还不能确认对业主方的应收款，实际上是把一部分已完工尚未结算的款项（包括毛利）体现在“存货”项目中，但实际上也可以在应收账款科目下设置“未开票应收账款”明细科目达到同样的效果，这样可能相对容易理解一些，但是在审计中会遇到对方不肯回函确认的麻烦，这就是准则选择在存货中反映此项目的原因。

2）但总体上看，净资产并未因此虚增。你可以理解为：将对应于已确认的收入的成本部分转入营业成本，同时确认收入时借记“未结算应收账款”，只是把“未结算应收账款”在存货项目中列报。

行成思语：

从分录来理解：

1）使用工程施工-合同毛利在存货科目披露

使用完工百分比确认收入时（假设是正合同毛利）：

借：主营业务成本

　　工程施工-合同毛利    ***** 在存货科目披露

　　贷：主营业收入

2）使用应收账款-未开票应收账款在应收账款科目披露

借：主营业务成本

　　应收账款-未开票应收账款  *****在应收账款披露

　　贷：主营业收入

 等到结算时：

借：应收账款-已开票

　　贷：工程结算

　　　　应收账款-未开票应收账款

说明：外部审计师向客户询证应收账款，客户很可能没有应付账款与之对应，回函确认麻烦，这样准则为了规避这个问题，故而将其选择在存货科目确认，即在工程施工下增设一个合同毛利。并且考虑存货和应收账款都是资产类科目，不会对净资产进行虚增。 

Yzdbl坛友：

1）建造工程的工程结算核算和营业收入核算分离，使得工程结算科目成为不是直接反映期间经营成果的非损益类科目；产生了两个不同的会计核算循环：由“工程施工-合同成本、工程施工-合同毛利、工程结算”组成的工程结算（即工程投入产出）会计核算循环；由“营业收入、营业成本、工程施工-合同毛利”组成的经营成果会计核算循环。

2）设置“工程施工-合同毛利”科目用来暂时归集建造合同未完成各期间形成的毛利润，并成为两个会计核算循环之间的联系纽带，使得投入产出会计核算循环与期间经营成果会计核算循环之间顺利衔接。随着建造工程结算完成，建造工程利润“工程施工-合同毛利”随同工程耗费“工程施工-合同成本”一起获得补偿。至此，建造合同完成。

3）“投入产出和期间经营成果的分离核算”为“一个完整营业周期跨多个会计年度的经济业务或活动”的会计核算模式的建立提供了一个的非常巧妙新思路，体现了大智慧。

行成思语：

这边的切入点是按照会计核算的循环方式来理解。工程施工和工程结算工程投入产出循环，营业收入与营业成本的经营成果循环，通过工程施工-合同毛利居中调节联系两个循环。我们从分录来理解： 

工程的投入产出循环

1）实际发生的成本

借：工程施工-合同成本              ***** 工程投入

　　贷：原材料等               

2）应结算的合同价款

借：应收账款 

　　贷：工程结算                      ****** 工程产出

工程的经营成果循环

3）按照完工百分比确认收入

借：主营业务成本      

　　工程施工-合同毛利              ****** 工程利润

　　贷：主营业务收入              

循环相容

4）结算的工程款VS（工程施工-合同成本+工程施工-合同毛利）

a、工程进度下的“工程产出”大于”投入+利润”，此时是企业工程未完工部分已办理结算，属于预收款项，在预收账款-已结算尚未完工工程披露列报；

b、工程进度下的“工程产出”小于”投入+利润“，此时企业工程已完工部分尚未到结算时间点，导致还不能确认对业主方的应收款，把一部分已完工尚未结算的款项（包括毛利）体现在存货项目中，在存货-已完工尚未结算款披露列报。

陈斑竹和Yzdbl坛友的观点取自中国会计视野论坛相关帖子