深度:出口退税的原理与漏洞

很少有象出口退税这样特殊的税务业务。看起来非常困难、非常复杂、非常苛刻，但跟着师傅一步一步走下去，咦，就真能把税退回来。

但是，就算把税退回来了，还是搞不懂自己究竟做了什么样的事。

不少退了一辈子税的会计，也没有搞清楚出口退税的原理，更不要说其中的法律漏洞了。

出口为什么要退税

“出口退税不是税法的规定吗？”

“蓝老师告诉你，增值税暂行条例及其实施细则，从来没有关于出口退税的规定。大吃一惊吧，说到后面，还有更让你吃惊的东西呢。”

事情从增值税的税负说起。

正如我在拙著《增值税会计与纳税实战宝典》中指出的，理想状态下，在一般纳税人抵扣链条上，增值税实际上是不存在税负的。增值税作为价外税，税金游离于价格与损益之外，在最终消费环节之前的流转环节上，都不会增加产品的成本。

但是，如果跨境销售，问题就出来了。

外国的进口商不是中国的一般纳税人，不可能抵扣中国出口商的增值税金，这样，中国的增值税金就会进入成本，从而推高了出口产品成本，使其与进口国产品的竞争不公平。另外，对这些出口商品最终消费者来说，它实际上承担了出口、进口两国的流转税，被重复征了税。

怎么办呢？

防止重复征税，最简单的办法仿佛是出口国免增值税，即对出口免增值税。

但免税在实际上并不能解决重复征税的问题。因为按现行增值税法定规则，免税项目的进项税金不能抵扣。而不能抵扣的增值税金，一律都会进入成本。于是，会计可以感受到这样的分录——进项转出：

借：成本

　　贷：应交税费-应交增值税（进项转出）

看看，还是有增值税偷偷溜进了成本，从而一定程度上推高了出口商品成本，并没有真正解决跨境重复征税问题。

真正的解决办法是什么呢？

对，零税率！

不免税、但税率为零。当税率为零时，销项为零，与免税有点相似，但又不一样。其本质差别在于，“用于免税项目的进项税金不能抵扣”这一问题被规避了。增值税金在两头都没有渗入到成本之中，实现了出口商品完全不含增值税金，从而彻底解决了跨境重复征税问题。

看见了吧，根本不需要出口退税，只要规定：出口零税率。就能解决问题。

而事实上，增值税法规，就是这样规定的：

增值税暂行条例（538号国务院令）

第二条　增值税税率：

（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

这次营改增试点，也有同样的规定：

营改增试点实施办法

第十五条 增值税税率：

（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

注意，出口零税率是法定的。但增值税的法规、规章，都没有涉及到“出口退税”（试点是特殊政策）。出口退税完全是由财政部、税务总局规范性文件设计出来的。

其深层次的原因就在于，只需要零税率政策，一招就能解决重复征税问题。出口退税是额外添的。

为什么要出口退税呢？

以上理论分析说明“出口零税率”就能解决重复征税问题，为什么还要搞出口退税来画蛇添足呢？

因为，对于某类出口企业而言，出口零税率却会导致新的问题出现。这类企业主要包括：专业的出口外贸公司、出口业务比重较大的公司。——外向型经济的主力军。

下面以出口业务比重较大的公司为例，外贸公司就不赘述了。

因为销项税金只能来自于内销业务，如果企业的出口业务比例过大，或者全部都是出口业务，则公司的销项税金将偏少、甚至没有销项税金。这样，可怕的后果就出来了：进项税金不能被抵扣掉。

零税率画了一张饼，但并不好吃。由于没有销项来抵扣进项，进项税金虽然没有进入成本，但也只能堆积在负债类科目的借方，资金被白白积压，本质上相当于把钱无息借给了国税局，并且偿还无期。出口业务越多、资金积压越重，按现行增值税规则，就算到企业注销清算，进项也只能进入清算损失，相当于最终还是进入了出口企业的损益。

（注意，偶有出口业务的企业、出口比重低的企业，完全不存在此问题。对他们来说，出口退税完全是负担、是恶梦，是被陪绑受罪。）

所以，当出口比重超过一定比率后，零税率会带来进项的积压，并不能真正解决出口产品成本问题。

补救的办法就是“出口退税”

就是国税局把因为出口零税率，从而无法抵扣的、对应的进项税金“买”回去。

这就是出口退税。其本质是国税局用钱来换企业的进项，让进项变现，从而解决资金积压的问题。看起来是一个等价交易，是的，一个等价交易。

所以，不论是否进行出口退税，在持续经营状态下，都不影响企业的利润，因为出口退税是等价交易，解决的是“资金积压”问题，应该只影响现金流量表，不影响利润表。

财政部、税务总局在关于“财政性资金征收企业所得税”的一个文件中（财税【2008】151号），曾明确表示：企业按规定取得的出口退税款不属于所得税应税收入。有些人不懂为什么，还以为又是一个优惠。懂出口退税才知道原委：出口退税只是一个“买进项”的交易，一个“进项变现”的行为，的确不是一个补贴行为，没有收入产生。

以货真价实的税收优惠——增值税即征即退作比较，即征即退的最终分录是：

借：银行存款

　　贷：营业外收入

而增值税出口退税的最终分录是：

借：银行存款

　　贷：应交税费-应交增值税

可见，出口退税更象是收回债权的行为。并没有收入产生。

好了，到此算是明白了解决之道：国税局回购进项税金。这就是人们所说的“出口退税”。

出口退税既不是一项征税行为，也不是一项退税行为，不影响企业的纳税义务，所以，《增值税暂行条例》及其实施细则都没有对其进行规定和规范，也就不足为怪了。因为它实际上不过是出口企业与国税局间的等价交易而已。与企业的权力、义务仿佛没有关系。的确不必要由法规来规定。

不过，既然是交易，总得有个规则吧？

是的。财政部、税务总局就此制定了一套出口退税规则。

需要强调的是：《增值税暂行条例》及其实施细则没有定义出口退税是怎么回事；《税收征管法》、《刑法》只规定了对“骗取出口退税”的行为该如何处罚；《税收征管法实施细则》只是要求财政部税务总局加强出口退税的管理。

至于什么是出口退税？——这一基础性、根本性问题，法律、法规层面是没有定义与依据的。也就是说，该不该退、有什么条件、退哪些、退多少、如何退，在法律、法规层面并没有要求或限制——说得通俗点，退多退少，都不违法。（纳税人违法只存在于“骗”字上）。

以生产出口企业为例，按财政部、税务总局的出口退税规则，给起的名字是：“免抵退税”。这套规则实际上只是一套“计算规则”和“程序规则”，即：它只规定了如何确认资格，如何计算公式，应该有什么样的退税程序，要报那些信息，要填哪些表，有何时限要求等等。并不涉及其中的理由与法律依据（本来就没有法律依据）。

这套算法如果不涉及到纳税义务，自然也是合理、合法的，税务局完全有权力和理由来主导这一“进项变现金”的等价交易，这看起来是国家对出口企业的一项支持嘛。

但是，在这套复杂的算法之中，实际上却隐含了“征税”！并且还对《增值税暂行条例》及其实施细则的一些规定进行了修改——这就出现合法性上的漏洞与风险了。

下一步，我们就开始分析这套免抵退税的规则，揭示其存在的问题，帮助大家真正、彻底掌握出口退税的原理。懂了原理再做事，感觉都不一样。

（待续）