【破产税务】重整模式选择中的税收因素考量

破产清算不仅仅意味着一个法人宣告死亡，往往会带来诸如职工失业、社会稳定等连锁问题。并且，对于运营成熟、资质珍贵、具有挽救价值的企业来说，如果仅将其有形资产等肢解变卖，相对于整体价值会大打折扣。在僵尸企业清理过程中，中央经济工作会议公报及最高人民法院都提出要“尽可能多兼并重组，少破产清算”。

《企业破产法》对于重整给予了极大的保护，比如：在重整期间，对债务人的特定财产享有的担保权暂停行使；在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配；重整计划草案符合法定条件的，即使表决未通过，人民法院也可以裁定批准；债权人未按规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利；按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任，等等。

从上述规定来看，破产重整的目的在于帮助困难企业涅槃重生，重整成功的债务人相当于新生企业，以往的恩怨情仇应一笔勾销、甩掉包袱、轻装上阵。然而，由于企业破产法与税法之间存在不协调、不衔接，导致存续式重整模式下，有些包袱并不容易轻易甩掉。在存续式重整和出售式重整的模式选择之间，相关税收因素值得审慎考量。

一、信用修复难题

根据《纳税信用管理办法（试行）》规定，存在涉税违法犯罪行为、有非正常户记录、未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款等情形的纳税人，本年度纳税信用直接判为d级，d级评价保留2年，第三年纳税信用不得评价为a级。

对于破产企业来说，进入破产程序之前往往存在上述污点。比如，老板跑路查无下落并且无法强制履行纳税义务的，会被认定为非正常户；资产难以及时变现导致无法如期足额缴纳税款、滞纳金和罚款；曾有过偷逃骗抗或者虚假申报享受税收优惠记录。如果选择存续式重整，在税法上仍然视为同一个纳税主体，纳税信用将无法得到快速修复。

二、税收违法黑名单

税收违法黑名单制度，其规范说法为重大税收违法案件当事人信息管理制度。它是国务院关于社会信用体系建设决策部署的一个重要组成部分，对被列入重大税收违法案件当事人名单的失信主体，形成“一处违法，处处受限”的联合惩戒机制。

根据《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》规定，法人或者其他组织的重大税收违法案件信息公布范围，内容包括法定代表人、负责人的相关个人信息。法人或者其他组织的法定代表人、负责人与违法事实发生时的法定代表人、负责人不一致的，应一并公布，并对违法事实发生时的法定代表人、负责人进行标注。对欠缴查补税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以依据《税收征收管理法》相关规定，通知出入境管理机关阻止其出境。

因此，为防止进入税收违法黑名单的当事人金蝉脱壳，在破产企业结清应纳税款、滞纳金、接受处罚，消除违法记录之前，税务机关一般拒绝办理法定代表人的变更登记。如果选择存续式重整，将不得不面临这一困境。

三、罚款继续执行

根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金不属于破产债权。按照该司法解释的精神，在企业进入破产程序之前，如果存在尚未执行的罚款，那么在重整程序中不得作为破产债权受偿。那么，当重整计划执行完毕之后呢？能否继续执行？

《企业破产法》第九十四条规定：按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。罚款显然不属于这里所说的减免的债务。因此，税务机关往往主张继续执行。不过，根据“举轻以明重”的逻辑推理，作为减免债务的滞纳金都不再执行，对于债务人更为不利的、连破产债权都算不上的罚款，就更不宜执行了。

不过，在存续式重整模式下，实践中还存在诸多特殊情形，仍在存在罚款继续执行的风险。具体可以分解为以下三种情形：

情形一：进入破产程序前，税务稽查已经开始检查并且查实存在税收违法行为，即将作出处理处罚决定时，企业被裁定进入破产程序，此时是否影响行政行为的作出？

情形二：税务稽查开始于破产程序前，一直持续到重整计划执行完毕之时，此时再作出处理处罚决定，是不是就规避了破产法及其司法解释的限制？

情形三：企业进入破产程序后，基于检举人举报或者其他明显违法线索，税务稽查启动检查程序，查实后作出处理处罚决定。

这种假设并非纯粹臆想，司法实践中已有鲜活案例，例如“季风华诉国家税务总局案”，就是第三种情形：2015年7月，南通明德公司被法院裁定破产；2015年8月至2016年1月，江苏省国税局稽查局对明德公司进行检查；2016年2月，江苏省国税局稽查局下达《税务处理决定书》，对明德公司骗取出口退税行为依法追缴税款。

四、投资损失确认

企业投资损失包括债权性投资损失和股权（权益）性投资损失。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，债务人被宣告破产的，可以凭投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料、资产清偿证明等相关证据材料确认债权投资损失；被投资企业被宣告破产的，可以凭股权投资计税基础证明材料、被投资企业破产公告、破产清偿文件等相关证据材料确认股权投资损失。

在存续式重整模式下，重整计划执行期限较长，债权人的债权受偿仅是一种预期，能否实现、实现多少还存在较大不确定性，但由于不符合投资损失的确认条件，因此不能及时进行税前扣除；对于继续保留股权的股东来说，由于被投资企业一直存续，其本来已经归零的投资损失也不能及时确认，当然也不能税前扣除。

五、未申报税收债权的补充清偿

《企业破产法》第九十二条第二款规定，债权人未依照本法规定申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利；在重整计划执行完毕后，可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。这是对重整程序中未申报债权的补充救济，对于税收债权来说显得特别重要。

在税收征管实践中，基于税源管理的现状，尤其在经济发达地区，每家税务机关下辖企业数量很大，某些企业的一举一动不可能时时处于税务机关的监管之下。当个别企业进入破产程序后，如果没有接到法院通知，其主管税务机关很可能无法及时获取相关信息，导致无法及时申报税收债权。

在存续式重整模式下，重整计划执行完毕后，如果税务机关再来补充行使税收债权，对于重整企业来说是一个新的负担。未申报税收债权并不意味着税收债权在实体上归于消灭，但在重整企业财产总额既定的情况下，已经按照已知债权做了分配，此时行使税收债权，重整企业不得不另行筹资清偿。

结论：尽管存续式重整在破产法上实质上相当于新生企业，但在税法上仍然采取形式主义视为同一纳税主体，并不因为经过了重整程序而有特别待遇。相反，出售式重整虽然实质上也是重整的一种模式，但由于形式上不再保留原企业的外壳，在税法上相当于破产清算，可以回避上述诸多税务难题，有利于企业以脱胎换骨的方式得以重生。