盈余公积的反提问题

我在《合并报表中的“未分配利润”是个什么鬼》http://bbs.esnai.cn/thread-5117043-1-1.html一文中指出，参照现行会计准则讲解和教材做的合并报表，子公司的盈余公积在合并报表中变成了“未分配利润”。网友“ethanxam”跟帖指出我遗漏了一笔分录并说“盈余是盈余，未分配是未分配”。我的回复大意是：我写的分录确实不全，有瑕疵，但结论是对的——子公司的盈余在合并报表里不是盈余是未分配利润。（注：由于合并报表影响未分配利润的项目很多，所以合并报表未分配利润并不等于母公司未分配利润+子公司未分配利润）

“盈余是盈余，未分配是未分配”这句话，放在2006年以前是对的，因为那时教材都是“反提”盈余公积；现在也有企业还这么做，但官方教材都不这么写了。

我前帖把现行教材的做法解释了一下，不知触动了网友“singley”（一位高三就立志当CAP、在无锡读的三本、大学时没报名资格就报假材料报名、2013年通过CPA四门考试、不知道现在全科和综合考过没有的河南籍有志青年）的什么神经，昨天晚上发疯：“视野水平真是越来越不行了，什么破帖子也能版主推荐，自己不还原盈余公积还振振有词，这个逼装的我给零分；视野要是没了陈版主，早就树倒猢狲散了。”不知道他尊崇的陈版主是不是对这么高的评价偷着乐；也不知道这位高人给自己的这次装逼打几分。

本帖本来是要在五一假期里发的，但看到 “singley”和“马由”（一位2008年进入事务所、2011年开始执业的青年才俊）等网友对于我转述的教材不反提盈余公积的做法义愤填膺， “singley”甚至由事及人、进而累及视野，我只好昨天晚上加夜班，赶出这篇文章，以让上述网友放心，本人也知道另外的做法（其实我在前贴最后的注中已经说明，盈余公积也可能反提或恢复，大概是没有耐心看到最后就为我的“无知”怒从心头起了，呵呵）。

一、规定和教材的做法

所谓“反提”盈余公积，是指在编制合并报表时，通过反提或不抵消（以下简称反提）盈余公积，使得合并资产负债表中的盈余公积等于母公司本级和集团内各子公司计提的归属于母公司的盈余公积之和的方法。

本文不是讨论如何反提盈余公积，而是探讨现在能不能反提盈余公积，因此分录就不写了。

（一）制度或准则的规定。

不管是行业会计制度、企业会计制度、企业合并报表暂行规定、老企业会计准则，还是新企业会计准则（会计准则2006体系），均没有明文规定需不需要或可不可以反提盈余公积。

（二）2006年以前教材的做法。

2006年以前的注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》，采用了反提的方法，其理由是：根据我国公司法的规定，法定盈余公积由单个企业按照当期实现的税后净利润计算提取；子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。为了准确反映企业集团内部提取盈公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况，必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取的一部分予以反映。因此，在合并会计报表中必须再通过抵消分录将已经抵消的提取盈余公积的数额调整回来，既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额，也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。如果合并的是全资子公司，调整数为当期全额计提数；如果合并的是非全资子公司，调整数为当期全额计提数按股权比例享有的数额。

（三）《企业会计准则讲解》及2007年以后教材的做法。

自2007年以后，不管是《企业会计准则讲解》还是各类会计教材，均不再采用反提盈余公积的做法。

二、为什么不再反提盈余公积

（一）关于内部积累论。

原先反提盈余公积的理由是“子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部积累，从而也形成整个企业集团内部的积累”。该理由是否成立？

子公司当期计提的盈余公积已形成子公司内部积累，没有错；从而也形成整个企业集团内部的积累，也没有错。但是，站在母公司的角度看，子公司的盈余公积（包括法定的和任意的）都是母公司尚未分配的利润，即未分配利润，难道错了？子公司的未分配利润就不是集团的“内部积累”了？不是盈余公积和未分配利润合起来叫“留存收益”吗？留存收益和内部积累有多大的区别？

（二）关于公司法。

有人认为，合并报表中如果不反映子公司的法定盈余公积，违反公司法关于计提法定盈余公积的规定。

合并报表与公司法是否有关系？

公司法全文未出现“合并报表”字样。一般理解，公司法关于会计及账簿和报表的规定，仅指作为法人的公司的账表，不包含作为集团编制的合并报表。是否按照公司法足额计提法定盈余公积，要看公司的账簿和单户表，而不是合并报表；不能以合并报表中没有体现子公司法定盈余公积为由推断违反公司法。如果认为合并报表中没有体现子公司法定盈余公积为违反公司法，那么，合并报表中没有体现子公司的实收资本是不是也违反公司法、要不违法就得反提实收资本？

扩大一点，如果合并报表数据必须“符合”公司法，是不是也不能违法合同法、民商法？母公司卖给子公司的货物，抵消交易数据，是不是违法合同法、要恢复？

如果这样做下去，合并报表就会还原成汇总报表。

（三）结论。

原先反提法定盈余公积的理由不成立；反提不反提法定盈余公积与公司法也没有关系。

（四）遗憾。

虽然法定盈余公积不再反提，但与法定盈余公积类似、由某法规要求计提且作为权益的“专项储备”，其在合并报表中的处理和列示，还是相当于反提。这样处理的理由类似于按照公司法反提法定盈余公积，不反提专项储备违反安全生产的规定。实际上这种理由也是站不住脚的。

三、现在是否可以反提盈余公积？

既然2007年以后会计准则讲解和教材都不反提盈余公积了，我时隔十年之后旧事重提，是不是闲的蛋疼找事？或者像资深网友“毒砂”说的的，要写回忆录？显然不是。

我要讲的问题是，如果现在有的企业反提盈余公积，有没有问题、是不是违规甚至违法？

也许有人认为，会计准则讲解和教材都不反提了，谁还会没事找事、反提盈余公积？

事实上，确实还有企业在干这件似乎没有意义的事情。

（一）为什么还有企业反提法定盈余公积？

1.与国有资本收益有关。

《中央企业国有资本收益收取管理暂行办法》（财企[2007]309号）规定：国有独资企业拥有全资公司或者控股子公司、子企业的，应当由集团公司（母公司、总公司）以年度合并财务报表反映的归属于母公司所有者的净利润为基础，减去弥补以前年度亏损和当年计提的法定盈余公积后按照规定比例计交国有资本收益。

对于上述规定中的减去当年计提的法定盈余公积，是减去合并报表上当年计提的，还是减去所有当年计提的法定盈余公积中归属于母公司的部分？还是减去归属于母公司净利润的10%？

这三个数字是不一样的，有时差异还很大；层级越多的企业集团，差异越大。

企业认为，应当减去与归属于母公司的净利润相对应的、归属于母公司的所有当年计提的法定盈余公积，最低是归属于母公司净利润的10%；主管部门认为，应当减去合并报表上当年计提的法定盈余公积，且不得超过归属于母公司净利润的10%。

最后的结果，一般就是减去归属于母公司净利润的10%。但为了达到这个结果，企业需要让合并报表上当年计提的法定盈余公积不低于归属于母公司净利润的10%——怎么办？反提法定盈余公积！如果不反提，合并报表中的法定盈余公积等于母公司当年提取的法定盈余公积。

2.习惯做法。

虽然2007年以后的教材不反提盈余公积了，但有些企业仍旧按照2006年以前的做法做，“一致性”的反提盈余公积。具体又分两种情况：

（1）仅仅是习惯而已，2007年没有改变做法，延续至今。

（2）虽然知道教材已经改变，但不认同该改变，继续原做法。

3.企业自己不知道该不该反提，被“singley”之类“专家”指导或要求反提。

（二）现在反提盈余公积是否违规？

如果问：现在反提盈余公积是否有依据？答案是：没依据。

如果问：现在反提盈余公积是否违规？答案是：不违规。

为什么出现这种情况？

因为企业会计准则既没有规定必须反提，也没有禁止反提；即使以前教材教企业反提时，也没有正式依据。所以，反提不反提，都可以——如果审计师要说反提违规，他找不到违的哪个规；而且以前大家都反提过，也没见禁止反提的文件。

当然，我在以前的文章中已经说过，我的文章不适用于考试。参加会计考试的朋友，还是按照教材的做法，不需要反提盈余公积。

注：1.国有资本收益是一种特殊的利润分配；它以合并报表中归属于母公司的利润为基础计交，涉及的利润分配的依据（单户表/合并报表）问题。这个问题，后面专门开贴探讨。2.网友“马由”提到的合并报表实务难点问题，以后再讲——我上班时间要干工作、业余才写文章，不能因为有几个性急的年轻人提问或质问，就违反劳动纪律或连加夜班回答。

（视野论坛原贴地址：http://bbs.esnai.cn/thread-5117229-1-1.html）