数字经济视角下电商征税博弈分析

发表于《税收经济研究》杂志2017年1期

数字经济视角下电商征税博弈分析

作者：王文清 陈旭 苏文亚

内容提要：随着我国"一带一路'宏伟战略和网络贸易划区建设的不断发展，电子商务作为数字经济视角下的一种运作模式，已经成为拉动国内消费需求、促进传统产业升级、发展现代服务业的重要引擎，并且发展势头远远领先全球的其他国家和地区。但目前国内就电子商务税收征管问题研究的文献还比较少，国外有关电子商务征税的研究虽然比较丰富，其成果并不一定适合中国国情。文章以当前我国电子商务友展的现状为引线，分析该领域面临的税收争议及存在的问题，通过借鉴国外经验，进一步论证了对电商采取征税政策的必要性以及操作中所关注的焦点，并提出建立适合我国国情的数字经济视角下电子商务税收征管模式与制度的建议。

关键词:数字经济；电商征税；电子商务；资金交易

中图分类号：F812.423文献标识码：A

文章编号：2095-1280(2017)01-0054-07

近年来，随着经济全球化和信息化技术的飞速发展，电子商务作为一种新型的商业运作模式正在不断渗透着我们的日常生活和工作环境，而关于电商网上销售货物是否征税的问题一直是税企双方争议的焦点。同时，与信息数字化、电子化相关联的电子商务又具有开放性、全球性、虚拟性、隐匿性及流动性等特征，这对采用传统模式来加强税收征管的税务部门来说是一个新的挑战。因此，对于数字经济视角下电子商务税收征管模式的研究，已成为我国乃至世界各国深度关注和亟待解决的问题。

一、当前我国电子商务发展分析

美国是世界上电子商务发展兴起较早的国家之一，而我国因经济条件所限电子商务起步较晚，但发展速度却有目共睹。近年来，随着消费群体的大量涌入以及交易额的大幅攀升，以电子商务经营模式运作带来的利好与便利已被大众熟知和认可.据《2010--2016中国电子商务市场交易规模》(见图1)统计，短短的7年间，我国电子商务贸易额由2010年的4.5万亿元增长至2016年的20.2万亿元，整整翻了四倍。而据中国网络信息中心《2010-2016中国互联网普及率》(见图2)统计，互联网普及率由34.3%上升至51.7%。另《2010--2016中国网民人数与网络购物用户人数分析》(见表1)统计表明，2010年至2016年网民人数由4.57亿人(次〉增长至7.09亿人(次).网络购物用户由1.48亿人(次)增长至4.67亿人(次)。网络购物用户占网民人数比例由32.36%提升至65.81%，平均占比达到51.11%。由据《2016年社会消费品零售总额主要数据》(见表2)显示，2016年我国社会消费品零售总额同比增长10.4%，其中实物商品网上零售额同比增长25.6%，实物商品网上零售额占社会消费品零售总额12.6%，增长进度排到各类消费群体的首位。电商交易额保持高速增长的势头远远超过了预计，形成了新业态服务行业与传统营销行业交错发展的良好局面，极大地促进了国内经济发展和供给侧改革的顺利推行。

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另外，从跨境电商的交易额分析，2014年以来，由于受国际贸易萎靡的影响，我国外贸长期处于负增长状态。据商务部统计，2016年全国进出口总额243，344.2亿元，同比下降10.4%。其中，出口总额138，404.7万亿元，同比下降2%；进口总额104，935.5万亿元，同比下降0.6%。虽然，数据显示迸出口总额增速呈现负增长态势，但与以前年度对比，2016年8月的进出口额分别增长了5.9%和10.8%，是自2014年11月以来首次实现月度总量"双升"这表明，近两年来国家出台的相关政策已经奏效，对跨境电商贸易发展起到了促进作用。

可以看到，我国数字经济视角下的电商发展势头曰益剧增，面对这股"电商太军"的迅速崛起，加强电子商务的税收征管，对增加国内财政经济收入、维护市场经济秩序、提高税务部门执法水平、维护国家税收主权都具有十分重要的现实意义。

二、国内电商征税存在的实际问题

目前，国内各界对电商是否征税的意见分歧较大，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》和"营改增"政策规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供应税劳务和应税服务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。但由于电子商务的诸多特殊性导致与现行征管机制及征管水平极不匹配，对电商征税阻力重重，主要表现在以下几个方面：

(一)电商征税对税收要素带来挑战

1.电商开户平台注册门槛低，税收主体难以确认。由于部分小型电商不需办理工商营业执照，在第三方平台网上注册即可经营，这样对外避开了购货方与售销方的主体身份、经营地址及交易销售量，税务部门很难发现电商的存在。同时，在互联网上经营使用服务器、网站和网上账号，整个贸易购销活动完全在网络上实现，只有买卖双方才清楚交易的实质，税务部门难以获悉，无法确定销售行为的实际发生地。

2电商经营具有一定隐蔽性，交易真相难以分辨。电商交易主要是通过自建网络平台或第三方网络平台进行货物销售，不用设立专门的实体经营场所，使网络交易带有一定的隐蔽性与机动性，比如软件、音像制品、信息服务等数字化产品，作为征税对象其性质难以判定。因此，税务部门如果仅仅运用税收征管数据来分析判断电商经营的实际情况是远远不够的，而一些网络销售量较大的电商，管理办公地点与发货地点有可能又不在同一地区，这对税务实地征管与核查带来了极大的难度。

3现行税收法律法规不健全，纳税行为难以监管。由于电商网络经营行为没有固定的实体场所，纳税申报所属地也变得可有可无。另外，电商交易又与电子平台服务器、资金结转、购方、销方以及物流送达等多个周转环节相关联，因此，很难根据电商的经营地或纳税行为发生地来判别和跟踪税收实际发生的真实性。

(二)电商征税给税收管理带来难度

1.电子商务的实名税收登记制度过于弱化。在现行税收征管制度下，税务登记与工商管理登记等资格五证合一。而电商营销在网上从事商业活动，不经工商部门批准就能在电子商务平台注册经营，低门槛准入的便利方式无法限制和约束电商的营销行为，遮掩了税务部门了解电商生产经营状况的视线，从而造成税收漏管漏征。

2电子商务税收直接影响地方财政收支。通常情况下，电商交易平台的税收管理由属地税务部门负责征管，但由于通过平台交易的电商来自全国各地及境外，如果以电商平台所属地的税务部门为征税主体，势必会影响征税所属地的政策与制度，也会影响到地方财税收支分配体制，造成电商经营集中地与分散地税收收入不均衡，拉大了发达地区与欠发达地区经济实力的差距，容易引发企业税款属地征管等一系列财税政策和收入分配问题。

3无纸化运营对税务稽查提出了挑战。电商在网上进行营销交易的形式是通过电子信息流水记账为载体表现的，所记录并保存的原始电子信息及凭证都可以运用技术手段人为地进行篡改，并且除电商自己清楚以外不会留下任何可疑的被查线索，这就意味着税务稽查失去了能证明电商交易真实与否的直接证据，在得不到真实信息的前提下，使用传统的税务稽查手段无能为力。当前稽查的主要难点就是缺少为税务稽查提供依据的权威认可机构，也不具备拥有第三方数据存储平台及后期配套管理的措施，缺乏对电商交易的数据存储、认定跟踪、电子记录等进行判定和识别的手段。

4.电子加密增加了税收征管的可控难度。在当前数字经济时代，电子信息加密技术的安全性得到大众认可，对于电商而言，电子加密既可以保护网上交易信息不泄露，又能为偷税漏税行为披上伪装。由于涉及个人私密，如果不通过司法机关介入，税务部门很难获得电商交易的真实情况。

正是这种因素的存在，电商利用电子加密、个人授权等多种方式掩藏交易信息，这就增加了税务部门掌握电商身份和交易信息的难度。由于无法确保对电商纳税信息的有效捕捉，必然加剧避税和反避税的矛盾。因此，如何加强网上交易的监测力度，依法足额纳税、防止税款流失成为一个亟待解决的难题。

(三)电商征税对国际税收带来冲击

跨境电子商务的特殊性对国际税收协定中的"常设机构"提出了挑战。1963年在OECD (经济合作与发展组织)的范本草案中首次提出的"常设机构"概念在国际税收领域十分重要，根据税收协议规定，如果非居民在一国设有常设机构，且通过该机构从事经营活动取得所得，则该常设机构所在国就可以认定其所得来源于本国，并可按来源地税收管辖权对其征税。因此，我国税法的制定。就遵循了这一原则，然而"常设机构"是纳税行为人进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂等，但它的界定似乎无法适用于电子商务，"常设机构"的概念对无固定经营场所的电商而言成为"空谈'。如A 软件网站可以让任何国内外满足条件的用户下载所需软件，这就可能有多个国家的收入来源，但问题是软件的下载用户无法确认，同时，也不好认定A 软件网站是哪个国家的"常设机构"，即便有了这些收入也难以统计以及划分税收的缴纳。又由于用户可以直接从互联网上下载软件到计算机上使用，税务部门是无法监控和知晓过程的，因此使得本国税款的征收很难掌控。

(四)电商营销给合理进税带来热度

互联网的全球性、无国界性、高科技性为消费者提供了便利，同时，也为电商经营提供了合理避税的港湾。因为，通过互联网进行商品交易完全可以使用电子邮件、语音对话、QQ以及可视电话等信息技术进行实时沟通，并将商品的研发、生产、销售合理地分配在全球各地，在避税国注册公司也轻而易举.只要有互联网的地方，任何一个电商都可以利用其在避税国设立的网站和国外企业进行商务洽谈，形成一个规避税法约束的自由地，只把本国作为一个储物仓库或生产基地。另外，随着银行系统信息化技术的不断升级，部分电商已经开始通过专营电子货币在外避税的"网络银行"开设资金账户，开展海外投资和经营，对税收管辖权的选择越来越机动，进一步制约了税收属地的征收管理。

三、电子商务征税的国际经验

美国赞成对纳税人在网上的交易实行免税，并且要求政府尽量不参与管制，其一贯坚持税收中性原则，对电商销售的有形商品沿用己有的增值税等税种，不增加其他税收，不开征新税种，同时强调各国的居民税收管辖权，无形商品和服务交易可以享受税收优惠。

欧盟也同样坚持对电商的税收中性原则，认为网上销售商品和服务属于增值税征收范畴，主张不对其开征新税，故各成员国己开始分析如何在欧盟范围内使用综合税收政策来解决问题。

亚洲国家对电商税收管理的制度各不相同。韩国将网上交易视为传统商品销售，适用原有的所得税和增值税政策，与传统行业销售商品一致。印度和新加坡政府非常重视电子商务的税收管理，一直主张采用征税政策。

1999年4月28日印度政府发布有关规定明确，对在境外使用计算机系统而由印度公司向美国公司支付的款项，视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税，这项决定与美国免税的政策完全不同。新加坡政府于2000年8月31日发布电子商务税收管理规定，确定电子商务在所得税方面以新加坡境内经营作为计税来源:在货物销售上，如果销售者在新加坡撞内发生的网上销售和实体商店销售均按同样妥求征税:在提供劳务上，如果劳务登记经营者在新加坡境内发生应税劳务，应按3%计征税款，但不包括提供的劳务属于零税率应税劳务。在我国根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供应税劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。由于该条例出台较早，当时电商网上销售货物还未形成一定的规模，对纳税人一词的理解仅限于实体销售的纳税人，而模糊定义了数字经济视角下网络销售的纳税人，从而引起了电商网络经营是否征税的争议，上述美国等国家既考虑到电子商务征税所带来的负面影响；另一方面也考虑了不征不足以平衡税负的落差，因此，对电子商务是否征税，始终保持着观望与权衡利弊的慎重态度。我国政府对此问题高度重视，但基于我国增值税税率档次较多的实际，尚未明文出台加以确定和论证，但各国对电商征税的有关观点及做法值得我们借鉴。

四、数字经济视角下解决电商征税的对策

当前，针对我国电子商务迅猛发展的实际，税务部门应当从数字经济的视角来看待电子商务的税收征管，以解决网络交易与实体交易征纳双方信息不对称的问题，实现电子商务税收的有效课征。

(一)建立税务实名登记和惩戒制度

一是税务部门应运用先进的信息技术来判别电子商务交易的真实记录，结合纳税人"五证合一、一照一码"管理的实施，对电商监管实行加载统一社会信用代码的营业执照，发放电子式身份证明作为数字身份证。二是采用各份制度，备份电商网络平台的网域名、网址、服务器所在的地址、电子银行账号以及计算机密匙等有关网络资料的申报信息，并用法律的形式进行规范.三是《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则修订草案，要有预见性和超前性，适时加入对电子商务规范的法律条文，从立法上消除征管空白。同时，结合《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见))(国发(2016)33号)的有关精神，对电商税收违法黑名单采取18项联合惩戒制度。

(二)建立电子发票普及与应用制度

一是规定电商业务在全国必须使用统一的电子发票，规范电商变更与注销等基本管理流程，指导和鼓励电商网络交易时开具电子发票，并在支付交易双方身份和信息成交验证后，自动将款项划到指定的可查账户，这样，通过后台可以有效实施数据跟踪与查询资金流向。二是建立有效的内外部合作机制，实行与工商管理、商业银行、电子商务交易平台运营商之间的网上交易数据共享机制，通过第三方交易平台安装税控器，用互联网信息技术对电子支付的大数据进行有效监控，获得电商真实的网上交易数据，使税收监控带上"千里眼"，具有预知'性。

(三)建立电子商务税款代扣代缴制度

一是加快电商税收征管的信息化建设，建立电商销售税款代扣代缴制度，利用第三方电子商务交易平台的运营商作为电商提供服务、信息流、商流和物流的记录者和启动者，借助与货物(服务)购买人、电商经济往来的纽带关系，掌控电商应缴税款的代收付的代缴的可操作性。二是对电商采取委托代收〈扣)间接征收税款的方式，即税务部门通过委托第三方电子商务平台运营商对电商代征税款，第三方支付平台、电商开户银行等结算单位负责协助第三方电子交易平台运营商代收代缴税款。对既有线下业务又有电商业务的企业，对其线下业务按属地原则采取直接税款征收，对电子商务交易部分则采取间接税款征收，但最终仍由税务部门通过直接征管方式对其进行核对，以防止某些传统企业通过两种交易手段相互转换予以避税。此外，也可以采取电商代收〈扣〉税款的方式。当消费者在平台运营商提供的平台上确认预订的货物或服务后，平台运营商会通过第三方支付平台冻结顾客在其开户银行账号上的货款，消费者收到商家的货物或服务时，平台运营商会通知第三方支付平台支付不含税货款给商家，同时将代收(扣)税款支付给平台运营商账户，最后，平台运营商根据税务部门规定的缴纳时间申报结清税款，从而完成一个完整的交易、支付、代收(扣)税款、入缴国库的过程。电商代收(扣)税款流程见图3。

对于没有通过第三方支付平台进行支付的企业和个人，由于网上支付最终都离不开网上银行的参与，通过平台运营商通知网上银行代收付的税款，同样也可以完成税款的代收付的和清缴，使其无法侥幸逃避纳税的义务。

(四)建立完善的法律法规税收制度

电子商务作为一种数字经济视角下的贸易方式，加强对电子商务管理及税收管理的意义非凡。

在现有税收管理的基础上，应当建立和完善相关法律法规以支持税收征管执法及纳税服务，进一步明确各职能部门在电子商务管理中的职责和义务，导入ECD 税收协定理念，加快对税收主体界定、第三方支付管理和查询、外贸综合服务纳税主体、纳税义务发生地和所得确认等税收政策的制定，随时紧跟电子商务发展的突飞势头，从而实现电商税收的开征，防止国家税款的大量流失。

(五)建立国际贸易合作与交流制度

目前，我国电子商务与跨境电商无论交易总量还是总额，都处于国际贸易排名的前列，因此，制定电子商务贸易准则(含税收管理规则)的条件已成熟，加快制定进度不仅能使我国税收管理水平与世界接轨，而且还会大大降低电子商务税收运营的成本。但是，制定管理规则必须要有国际主要经济组织和国家共同发起并参与，它的产生与发展离不开国际经济组织的支持与合作，这是我国建立电子商务税收管理规则的首要条件，因此，必须建立和完善国际交流互助制度，以便实现数字经济视角下与国际合作共赢的愿望。

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(责任编辑：东方源）

作者简介：

王文清，男，国家税务总局税务干部进修学院副教授

陈旭，男，重庆市国家税务局第五稽查局副局长

苏文亚，女，重庆市国家税务局第五稽查局干部