谈谈公益性捐赠的扣除顺序

关于超过支出年度利润12%、需要结转以后三年税前扣除的公益性捐赠按照什么顺序扣除，我2月25日，在“人大立法，人民猜谜”一文中已经说明了存在的几种可能的理解，以及自己支持以后年度优先扣除的立场。

我的几位朋友有不同意见，主要的分歧是优先还是劣后扣除。现将几种主要观点及本人的辩论意见汇总如下：

一、本人25日的文章：人大立法，人民猜谜；本人观点：支持优先扣除。以下是25日发的原文：

人大常委会通过决议，将企业所得税法第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

对于超过年度利润12%的部分的扣除，存在以下理解：

一、后三年不再受12%额度限制，在三年内全额扣除。理由：税法只说结转以后三年扣除，没说以后三年在限额内扣除。

我认为：这种理解基本上不会被税务机关接受。理由：按照上述理解操作的话，12%的限制实际上是被废了，很少有企业疯狂到一年的公益性捐赠，超过三年多的利润。但从字面解读，这种理解也不是没有道理。

二、在后三年限额内扣除，又有以下几种不同理解：

1.限额内优先扣除，即如果结转部分小于第二年利润的12%，第二年全部扣除。第二年的公益性捐赠如果不能全额扣除，再向后结转三年。一般情况下，这样企业能扣除的总额最多。

2.限额内劣后扣除，即每一年都先扣除当年公益性捐赠，仍有额度才扣除以前年度结转过来的。这种方法扣除额可能比第一种少。

3.以后三年平均、优先扣除。即把未扣除部分分成三份，每年优先扣除这部分，再扣当年的，如果超过12%，向后结转。

伟大的人大，修个法惜字如金，让人民猜不透什么意思。这就留给财政部和税务总局解释的空间。

我个人支持在以后三年内优先扣除。静等官方解释。

二、劣后扣的依据及本人观点

（一）借鉴广告费好教育经费扣除顺序。

支持劣后扣除的依据之一，是参照现行广告费、教育经费税前扣除的“顺序”——在现行企业所得税申报表中，广告费和教育经费都是先扣除本年发生额，再扣除以前年度结转过来的。

本人观点：非常不赞成。

1.广告费和教育经费扣除“顺序”没有借鉴价值。

广告费和教育经费结转以后年度税前扣除，没有时间限制，是无限期向后结转。这种情况下，申报表扣除顺序与扣除额和应纳税额没有关系，因此申报表设计者可以随便安排顺序。也就是说，广告费和教育经费的扣除顺序，不一定是深思熟虑、精心设计、非此不可、牢不可破的“规矩”，而很可能是信手拈来的顺序。把变换顺序不影响结果的东西的“顺序”照搬到顺序对结果有重大影响的事物上，毫无借鉴价值。

2.有借鉴价值的是亏损弥补顺序。

税前亏损可以结转以后年度弥补，弥补顺序是优先弥补远期亏损，离本年越近的亏损弥补顺序越靠后。这种做法是在5年结转期内、让企业最大限度地税前弥补亏损。

3.公益性捐赠的结转扣除，更像税前弥补亏损、还是更像广告费结转扣除？

有位朋友讲，税前弥补亏损与公益性捐赠税前扣除不同，一个是所有者权益类的，一个是损益类的，因此不能借鉴；相反，他认为公益性捐赠与广告费和教育经费都是损益类的，相似度高于税前弥补亏损，因此坚持借鉴广告费的扣除顺序。

我认为，看更像哪个，不能仅仅看表象，更要看实质。从实质上看：

（1）公益性捐赠、广告费和教育经费的结转扣除与税前弥补亏损，都是减少应纳税所得额和应交企业所得税，本质一样。

（2）《企业所得税法》第十八条“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”该表述与现在公益性捐赠结转扣除的表述基本一样，没有明确说明弥补顺序。

税前弥补亏损，在没有说明弥补顺序的情况下，实际上采用了远期亏损优先弥补的做法，为什么公益性捐赠不能这样做，反倒要参照一个顺序对结果没有影响的广告费扣除“顺序”？我认为，如果当年广告费和教育经费有几年的限制，很可能就不是现在这个扣除顺序，而是远期优先。

（二）多收税原则。

一位税务局的朋友说：“当前我们的税收政策，哪个能多收点钱就按哪个来。象混合销售一样，拼命往高税率搞。卖货加服务，就按货、17%；服务用点货，就要分开计。搞得我们税务象吸血鬼一样。”

这反映了一种倾向：如果政策不明朗或有多种理解，按照收税多的一种来。既然税法没说公益性捐赠结转扣除的顺序，就按照多收税的方法执行。

本人观点：不赞成。

理由1：借鉴合同法。

《中华人民共和国合同法》第四十一条“对格式条款的理解发生争议的，应当按照通常理解予以解释。对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释。”

税收问题，肯定不适用合同法。但是，国家“提供”的税法文本，有两种以上理解，借鉴一下合同法，“作出不利于提供格式条款一方的解释”，我认为是完全可以的。

理由2：不符合减税的大思路。

去年以来，国家明确表示并要求减税。近日，人民日报发文，“今年将大力减税降费，规范涉企收费”（）。在此背景下，对税法给予的优惠，通过所谓的“技术”手段，“剥皮”“打折”的做法，扣扣搜搜，小里小气，跟不上国家的格局和气度，有损政府形象和信誉。

三、总结

1.如果财政部、国税总局不对本事项出台文件，我支持、坚持并呼吁各级税务部门，同时邀请各位财税专家、朋友朋友一起呼吁：需要结转以后年度扣除的公益性捐赠，在后三年优先扣除，越远期的越优先。

2. 如果财政部、国税总局将针对本事项出台文件，我请求财政部和税务总局：需要结转以后年度扣除的公益性捐赠，在后三年优先扣除，越远期的越优先。

白居易《杜陵叟》讲述了一个“帝心恻隐知人弊”“京畿尽放今年税”，但基层官僚照收不误、农夫哀叹“虚受吾君蠲免恩”的故事。我希望，这样的故事，就让它仅仅是古老的故事，不要在当今重演，让企业和人民“实受吾君蠲免恩”。