迷人的"改制重组时"

财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）中有一条：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

这一条规定在实务中存在争议，争议在于如何理解“改制重组”的定义，单纯的以房地产投资入股而无其他附带条件是否构成文件所称改制重组。笔者认为：

一、从其他文件稍窥门径

5号文本身并未对此问题进行明确规定，我们试着从其他税收文件中稍微探索一下这个定义，当然不同税种的税收规定并不相互佐证，因此仅供有限参考。

财税[2009]59号第一条规定：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

笔者认为，参考59号文的说法，连企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变都构成企业重组，那么以房地产对外投资也当然也构成了企业重组。

除此外，财税〔2014〕116号《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》第六条也进一步佐证：企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

笔者注：首先要符合重组定义，才能论符合特殊性重组规定啊。

从上述两个文件至少可以证明在企业所得税范围内非货币投资属于企业重组之一。不过如前所说，读者当然可以以“企业所得税概念不得用于土地增值税”这个理由来驳斥。

二、从官方解读再探究竟

在5号文发布时，同时发布了《财政部税政司国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》，其中有一些内容引起了笔者关注：

二、问：这次出台的政策与以往企业投资、兼并相关的土地增值税政策相比，有什么变化？

答：此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并，三是增加了享受土地增值税优惠的企业改制重组形式，将企业公司制改造、企业分立两种形式纳入优惠范围。此外，为便于征管操作，减少争议，《通知》还进一步明确了企业改制重组后再转让房地产时，如何计算土地增值税扣除项目等相关事项。

我们知道，原来的财税字[1995]48号在表述中只是“以房地产进行投资”并没有加其他限定条件，而如果承认5号文延续了其文件政策的话，也应当认为新文件没有对原来的房地产投资土地增值税政策产生实质性的变化。从这个角度，似乎可以得出“无其他附带条件的房地产投资入股同样构成文件所称改制重组”这一结论。

三、观点陈述

笔者认为，企业以房地产投资入股符合5号文所称的改制重组，只要不存在房地产开发企业这一主体限定条件，即可对其发生国有土地、房屋权属转移、变更的行为享受不征土地增值税待遇，无需加设其他限制性条件。