出租土地的土地使用税由谁交?

昨天有学员问：甲拥有土地使用权，将其出租给乙，那么，土地使用税由谁交？

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：在开征范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

所以，法定的规则是：谁使用土地，就由谁交。

那么，什么叫“使用土地”呢？

我把土地出租给你使用，我俩谁在使用土地？

有人不假思索地说：“出租土地，不也是一种使用土地的行为吗？利用出租这一方式赚钱”。

千万不要想当然。

出租方利用出租土地赚租金，承租方利用承租土地搞经营，同一块土地，难道就由两个人同时在使用吗？

土地使用税政策，并没有直接定义什么叫“使用土地”。而按会计的理解，出租行为是“让渡财产使用权”的行为，即它是对土地使用权力的让渡行为，而非直接对土地的使用行为。

正因为税法没有自己的“使用土地”定义，所以，与会计处理形不成差异。结论就出来了，税会无差异应该按会计的规则来，即出租土地行为，不是使用土地行为。

进一步分析如下：承租方才是真正的使用土地、占有土地的人；出租方把土地使用权让渡给承租方，自己就无法再使用土地、占有土地了；承租方取得了土地使用权、土地占用权，他才是土地占用权人。

《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（1988国税地字第15号）曾明确重申：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。”

什么叫拥有土地使用权？

最简单的情况当然是，拥有《国有土地使用权证》，或者农村集体拥有集体土地的所有权和使用权。

但是，如果通过租赁合同，把拥有的土地使用权在一定时期内让渡给了别人，谁拥有土地使用权呢？当然是承租方拥有土地使用权了。不要把合同不当回事。

所以，关于土地出租过程中土地使用税纳税人的判定规则，政策是非常明确的。土地出租后，承租方拥有了土地使用权。当然是纳税人。

但在实务中，许多企业、会计、地税机关、甚至专家对出租土地导致的土地使用税纳税人，是这样判定的：

如果属于应税单位和个人出租土地的，那么应当由出租人缴纳土地使用税，如果是免税单位出租土地的，那么应当由承租人缴纳土地使用税。

即：原则上以《国有土地使用权证》来判断。只有当拥有土地的单位免税时，才转移给承租方。

这样的判定既复杂，又缺乏体系性，与土地使用税总体规则并不相容，完全就是为了好征税。因为它的好处是简单，只要找得到《国有土地使用权证》，就找得到纳税人。

但是，对纳税人的判定是一件严肃的事，应该严格按照税法体系进行判定。

2006年，《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定：在开征范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的。由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。

如果明白了我前面的规则分析，学习这个财税56号文的内涵也就一目了然了：你实际上使用了集体土地，就由你交；而不是让村集体交。

同时还可以明白，它并不是一个创新的关于纳税人的新判定标准，如前所分析，它只是对《土地使用税条例》关于纳税人的判定进行了一次具体化的应用和明确。

实际上，财政部与税务总局并无权通过规范性文件重新判定纳税人，它们也要遵守《土地使用税条例》，它们只能在《土地使用税条例》制定的规则框架内，进行解释、重申、指导、判断。

回到开头那个问题：甲拥有土地使用权，将其出租给乙，那么，土地使用税由谁交？

我的回答：乙是纳税人，乙交。（如果乙用于免税范围，则免）