应关注"大慈善时代"的税收管理挑战

慈善法中有关慈善捐赠的涉税条款引发业界广泛关注，实务中针对其与现行税收法律法规的协调问题以及如何进行税务处理产生了分歧，针对这一问题，笔者观点如下。

应关注“大慈善时代”的税收管理挑战。

相比公益事业捐赠法，慈善法规定的捐赠方式更加灵活，这势必大大激发社会各方投身慈善事业的热情。然而站在税收管理的角度，我们也不得不警惕可能存在的税收管理挑战。

比如，公益事业捐赠法规定，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。税法进而明确，纳税人必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行的捐赠才可以税前扣除。而慈善法规定，捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠。有鉴于此，税法也即应当允许直接捐赠在税前扣除。但与此同时，在税务管理中如何判断直接捐赠支出的真实性将成为一个难题。

此外，慈善法虽然规定了“捐赠人与慈善组织约定捐赠财产的用途和受益人时，不得指定捐赠人的利害关系人作为受益人。”但现实中依然可能出现纳税人直接或间接向关联企业进行捐赠以及指定受益人利用捐赠财产向特定第三方购买货物服务等情况，由于存在各方实际税负不同的差异，也存在利润转移、侵蚀税基的可能。这在允许捐赠人直接向受益人进行捐赠的情形下尤甚。

税务处理应当依照相关税收法律法规的规定进行。

慈善法中涉及慈善捐赠税收内容的条款主要为第七十九条至第八十二条，其中第七十九条规定：“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠。”第八十条规定：“自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。境外捐赠用于慈善活动的物资，依法减征或者免征进口关税和进口环节增值税。” 第八十一条规定：“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠。” 第八十二条规定：“慈善组织、捐赠人、受益人依法享受税收优惠的，有关部门应当及时办理相关手续。”

纵观以上四条，都无一例外地强调了“依法”。笔者认为，这里的“依法”必然是指“依照相关税收法律法规的规定”。对于第八十条规定的有关超比例结转以后三年内扣除的规定，确实是本次慈善法中的一个亮点，也确实代表立法机关的意思表示。然而笔者同样认为，作为以调整规范慈善活动为主要目的的慈善法即使存在明确的涉税条款，也不宜直接作为税务处理的依据。

另一方面，我国目前的税收法律体系中对于慈善捐赠的规定尚属空白。以上述第八十条的有关规定为例，其虽然规定了慈善捐赠支出超过企业所得税税前扣除比例的部分允许结转以后三年内扣除，但无论是慈善法本身还是现行企业所得税法律体系中均无慈善捐赠扣除比例的有关规定，因此结转三年的税务处理在实务中也无法实施。

慈善捐赠的税务处理必须依赖在现行税收法律体系中构架和完善与之相关的内容，而后才能依照相关税收法律法规的规定进行。

将慈善捐赠与现行税法中有关公益性捐赠的规定直接替代的观点并不可取。

提及慈善捐赠，很容易将其与现行税收法律体系中已经存在的公益性捐赠有关规定联系起来。而事实上，公益性捐赠的有关规定是税法配套公益事业捐赠法而设置的。慈善法和公益事业捐赠法是独立的两部成文法律，因此目前将慈善捐赠与现行税法中有关公益性捐赠的规定混为一谈、直接替代的观点并不可取。对于慈善捐赠的税务处理尚需后续税法明确规定。

辨析这两部法律的具体法理关系，一般认为慈善法是综合法、基础法，公益事业捐赠法是专门法、单项法。在未来，这两项捐赠支出在税务处理中如何厘清和衔接也同样是税法制定机关应当考虑的问题。

本文刊2016年12月21日中国税务报