一部法学教材式的税收规范性文件--78号公告学习体会

2016年11月30日，国家税务总局发布今年第78号公告，即《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》。学习完毕总体感受为：作为一部税收规范性文件，字里行间散发着法学教材的气息，别有一番滋味。

一、立法宗旨与制定依据

公告第一条表明的立法宗旨为：规范税务行政处罚裁量权行使，保护当事人合法权益。不像处罚法中提及行政管理和公共利益等字眼，是一部纯正的控公权、护私权的文件。不过，其制定依据中提及《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》，笔者觉得不是太合适。《纲要》是中共中央和国务院联合印发的一份目标式战略规划，在立法体系中没有妥当的位置。作为规范性文件的制定依据，总感觉不大合适。

二、处罚裁量七大原则

公告第五条关于行使税务行政处罚裁量权应遵循的合法原则、合理原则、公平公正原则、公开原则、程序正当原则、信赖保护原则、处罚与教育相结合原则等七大原则及其解释，完全可以一字不差地进入法学院的教材。遣词造句通俗易懂又不失水准，无论从学理还是立法角度看，都难能可贵。

三、如何引用处罚依据

公告第十条规定：税务机关在实施行政处罚时，应当以法律、法规、规章为依据，并在裁量基准范围内作出相应的行政处罚决定，不得单独引用税务行政处罚裁量基准作为依据。

这并非表明本裁量基准“拿不上台面”，而是基于行政执法的法理要求及与《行政诉讼法》的衔接。《行政诉讼法》规定，人民法院审理行政案件以法律法规为依据、参照规章，并且规范性文件已经纳入司法审查的范围。因此，本基准作为税收规范性文件的一部分，不宜单独作为处罚依据。

四、首违不罚

公告第十一条规定：法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。

“可以型”的处罚，本身就是授予执法机关的裁量权。深圳、浙江等地的税务机关，很早就开始了“首违不罚”的探索。有些干部认为，既然法律法规规定为“可以罚”，而下面的税务机关擅自改为“不罚”，则有违反上位法的嫌疑。其实，这是对裁量权的误解。既然是“可以罚”，自然同时意味着“可以不罚”，为了本地区、同情形的处理公平公正，干脆统一为“不罚”，何尝不可？公告规定“首违不罚”，是对地方探索的肯定，也是执法标尺的统一。

五、竞合犯择一重罚

公告第十三条第二款规定：当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。

这个规定着实让人兴奋。它在实定法层面首次回应了行政法上的竞合犯到底如何处理的难题。在刑法上，关于竞合犯的处理，理论上很早就开始关注，并且比较成熟。其中一个关键的得天独厚的优势，就是“罪刑法定”原则的坚守：刑罚只能由法律设定。而行政法上，法律法规规章都可以设定处罚。这就导致了不仅可能出现竞合、还可能出现不同位阶的不同处理，但很难说是抵触。

比如，纳税人虚开发票用于偷税，不但触犯了作为行政法规的《发票管理办法》，还触犯了作为法律的《税收征管法》，如何处理？国家税务总局公告2012年第33号语焉不详地表述为：税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。它没说择一重、还是同时罚。这次的78号公告是不是表明这种情况下按择重原则处理了？

六、案例指导制度

公告第二十三条规定：省税务机关应当积极探索建立案例指导制度，通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。

不仅在78号公告中，另外在总局依法治税的十三五规划中，也要求建立案例指导制度。可以预见，案例指导制度将成为各地税务机关的工作重点之一。问题在于，是法规部门来落实合适，还是稽查部门来落实更合适？我想，稽查部门应该更合适。复议案件的总量还是不多，大量的案件在稽查环节就了结了，很少进入复议环节。对于未“起火”的案子，法规部门不宜伸手过长，主动去稽查部门“要”来分析。