两个“任职或者雇佣“不能打架

2016年10月12日，多家媒体登载了一篇题为《“劳务报酬税”36年未改  800元起征点挤压千万实习生群体》的稿件，文中涉及的诸多认识引发了轰动。老实讲我自己都没有关注到这个新闻。

2016年10月12日当天，国家税务总局官方微信号就引用了湖南草根税官段文涛老师的文章予以澄清，文章标题为《实习生劳务报酬税是误用税收政策》。段文涛老师旗帜鲜明地提出自己的观点，灵活用工人员的劳动报酬应按“工资薪金”所得项目征收个人所得税。段文涛老师还特别强调，是否存在雇佣关系是相关个人所得税区分应税项目的关键。

其后，国家税务总局官方微信删除了所引用的这篇文章，其后段文涛老师自己也删除了自己的微信公号《税海涛声》中发布的这篇微信。我个人认为，国家税务总局之所以删除微信是因为绝大多数阅读者会认为国家税务总局官方微信发布的消息就代表国家税务总局的官方口径。很多新闻媒体的朋友在引述这则微信的时候也非常细化强调总局如何如何。

从实务操作经验来看，确实是各有千秋。有的企业按照劳务报酬扣缴实习生等特殊就业人员工资，理由是认为其没有和本单位签订劳动合同。有的企业是按照工资薪金所得扣缴实习生工资，理由是其人员管理、工作纪律、工作时间等要求实质上和正常签订劳动合同的员工是一样的。有的企业是要求实习生提供各类发票，以报销费用的形式替代发工资。

段文涛老师特别引述了一份关于企业所得税的文件也就是国家税务总局公告2012年第15号。该文件就季节工、临时工等费用税前扣除问题做出明确，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。很显然，如果排除了列支为职工福利费的特定内容，有关季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等特殊用工人员取得报酬的性质，在企业所得税中已经很明确，属于工资薪金而非劳务报酬。

有同学质疑段老师引用文件不当，是用企业所得税的文件来说个人所得税的事情。其实段老师的文章本身就是从企业所得税和个人所得税的两个层面去叙述的，特别是考虑了二者之间的有机联系。这个联系点在哪里呢？

企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。个人所得税法实施条例第八条第（一）项规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

不难看出，企业所得税之工资薪金和个人所得税之工资薪金一个共同的抓手或者说核心特征就是任职或者雇佣。工资薪金总是与任职或者雇佣相联系。从个人所得税角度来说，工资薪金来源于非独立性劳务，劳务报酬来源于独立性劳务。2012年15号公告的突破意义在于，过去大家总是简单的认为签订了劳动合同就是雇佣关系，没有签订劳动合同就是民事劳务关系。季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员，有的（比如季节工、临时工）完全可以依据劳动合同法与所在单位签订劳动合同但可能实际并没有签订，实习生和离退休人员因为其特殊身份一般不会与所在单位签订劳动合同（有些地方性法规、司法解释也有限制）。这些特殊用工即使没有和其所在单位签订劳动合同，但其实际工作过程都是在服务单位的计划和控制之下的，也就是说不能以没有签订劳动合同来否决其存在任职或者雇佣关系。这种关系通常是一种连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。

另外需要强调的是，税法口径、会计口径和社保口径在理解这个问题的标准可能会存在一定的差异，不可将不同的口径混为一谈。