纳税人计算失误等错误造成的未缴少缴营业税追征期确定

案例概况

南方吉祥有限公司（以下简称“吉祥公司”）于2013年6月被主管税务机关稽查局实施税务检查，税务检查通知书》中明确的检查期间为2002年到2012年，但是案件直到2016年8月才结束检查。检查确认，吉祥公司因计算错误2005年2月、2007年5月、2008年1月、2010年12月、2011年10月、2012年9月分别存在未缴少缴的营业税税款60万元、30万元、15万元、160万元、70万元、380万元，且不属于偷税行为，拟于2016年9月16日下达《检查处理结论书》并送达。问主管税务机关是否可以追征以上税款？

税务分析

一、政策依据

《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）；

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（ 财政部国家税务总局第50号令）；

《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2013年第5号）

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令〔2002〕362号）。

二、实务分析

《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（ 财政部国家税务总局第50号令）第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

根据以上规定，本案吉祥公司未缴少缴营业税追征期起点应为以应缴未缴或少缴税款当月的纳税限期确定追征期限的起算时点。

但是追征期终点如何确认呢？

笔者认为，未缴少缴税款是“因税务机关责任或是纳税人计算错误等失误造成的”、“在一定期限内未发现的”税款，税务机关追征税款，必须依法予以确认。但是，一旦“未缴少缴税款”被税务机关确认后，其税款性质就由“过失、失误造成的未缴少缴税款”转变为“欠税”。也就是说，因税务机关责任或纳税人计算失误等错误造成的未缴少缴税款，其追征期的计时终点就是其税款性质转变为“欠税”的当天。

欠税的确认必须通过一定的税收法律形式，一是纳税人主动申报，二是税务机关依法核定，三是税务机关检查查定，这三种形式都是明确的税法确认形式和时间。对于纳税人主动申报的，以纳税人申报时间为追征期计时终点；对于税务机关依法核定的，以税务机关《税款核定通知书》送达时间为追征期计时终点；对于税务机关检查查定的，以税务机关《税务处理决定书》送达时间为追征期计时终点。

根据以上规定，本案未缴少缴税款追征期确定如下：

《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令2013年第5号）第五十二条第二项规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

综上，主管税务机关稽查局2016年9月16日下达并送达的《检查处理结论书》最大限度只能追征2011年和2012年的未缴少缴营业税450万元。如无特殊情况，不能追征以上税款。