“营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨(九)--何为“实际消费地”的合格代理变量(proxies)

总体来看，在B2B的模式下，当一个增值税纳税人从另外一个国家或地区购买劳务或无形资产时，他肯定是基于生产经营的目的。这个也很好理解。因为这里的B指的是你购买货物或劳务不是用于最终消费的增值税纳税人。因此，在这种情况下，该增值税纳税人的“实际坐落地”可以成为“实际消费地”的一个恰当的代理变量。当然，这里的实际坐落地并不是指公司的注册地，而是指公司具有永久性住所存在的地点，换句话说就是我们中文中用的实际生产经营所在地。大家可以看到，一个公司的实际生产经营所在地相比于劳务的实际消费地而言，肯定要更加容易被观察。因为一般大部分国家对公司都会颁布执照，会登记公司的注册地点和实际生产经营地点。既然公司从另外一国购买劳务或无形资产是用于生产经营的，那生产经营地和劳务的实际消费地肯定是密切相关的。因此，我们用实际生产经营地这个变量来作为实际消费地的代理变量，肯定很合适，他实现了目的地征税的原则，从而具有税收中性。因此，这里，我们提出了以“实际生产经营所在地”原则作为主规则（Main rule）。

一、主原则介绍

主原则：

对于B2B的跨境劳务，客户的实际生产经营地的所在国对于跨境劳务和无形资产具有征收增值税的权利。

在这个主原则下，跨境劳务提供方所在国对于劳务的出口应该免征出口环节增值税，同时也可以保留给予提供方为提供该劳务在该国产生的进项税退税的权利。对应到中国的概念，就是对于出口劳务/无形资产给予免税，应该是遵循WTO“目的地原则”的基本要求。但是是否给予零税率则可以由各国来选择。除非是对于一些特殊的且明确列示的劳务，一般劳务都应该按照主原则处理。那些属于特殊且明确列示的劳务，我们后面会有专门一章介绍。这些情况偏离主原则的原因，正是因为在这些情况下如果继续坚持主原则，反而会偏离“渥太华税收框架条件”的5原则。

好了，上面我们已经得出了第一个结论，就是用购买跨境服务的顾客（公司）的实际生产经营所在地作为“实际消费地”的合格替代变量，从而建立了跨境劳务增值税征税的主规则。那下面，我们要做的工作就是如何定位那个“顾客”。因为，只有首先定位到那个“顾客”，我们下一步才能根据这个“顾客”的实际生产经营所在地来定位实际消费地。所以，大家看到，OECD的报告是多么的严谨，征税框架的体系建立概念环环相扣，逐步递进。这也是我为什么要写介绍这个专题的文章的一个原因。因为，OECD这份报告实际上给我们演示了一个完整的税法起草与设计的范式案例，这个我会在最后一篇中做个小总结，希望能够引起大家的重视并予以借鉴。

二、跨境劳务实际顾客的界定

这里，OECD报告写了这么一句话:

附属原则1：顾客身份通常是根据商业协议来界定。

为什么用商业协议来界定实际顾客呢，因为商业协议反映了跨境劳务的提供方和接受方。商业协议可以有助于劳务的提供方、接受该劳务的顾客和相关的税务机关去界定劳务的性质，以及界定提供方和顾客的身份。

下篇预告

所以，如何定义这个商业协议则又是另一个重要的问题了。在OECD报告中的不是Proxy而是Proxies，因为这里可不是一个代理变量能解决问题的，而是需要变量套变量呵呵。

有人可能认为，商业协议界定有什么难度。请注意，我这里用的商业协议（Business agreement）而不是商业合同（Business ntract）。何为构成我们界定跨境劳务增值税的商业协议，还真是一个非常重要的问题，这个对于我们后面对主规则的运用极为关键。因为，在跨境交易中，经常会出现一家跨国公司采购，但旗下全球各地子公司都在用。比如，德国M公司和德国SAP订立软件服务协议，但全球各地的子公司都在用。也会出现一家跨国公司作为提供方和另一家跨国公司签订服务协议，但其全球多家子公司都会参与劳务提供。比如，毕马威美国和IBM美国签订审计合同，但毕马威位于英国、中国、法国的公司都会参与到审计服务的提供中。这里就涉及一对一、一对多、多对一和多对多的四种案例情形（请注意，这种对现实的逻辑全面展示方法是立法中的重要内容，这样的立法才能经得起实践的考验）。要清晰的解决这些问题，何为构成增值税下跨境劳务提供的商业协议的界定就显得非常关键。所以，我们下一篇就先要说明这个非常关键的概念。