帮你捋一捋剪不断、理还乱的税务行政强制程序

近日，广东省某国税局在滞纳金封顶问题败诉的案例在网上比较火爆，其实关于税收行政强制这一块，现在冲突点还是比较多。2014年自己起草制定的全省的《税务行政强制程序指引》（试行）已将至试行有效期届满之日，该指引自己也认为是行政强制领域的领先之作，因为当时的税务系统确实几乎没有哪个省敢做过，原因是征管法、强制法以及实操现状之间矛盾太多。但指引做出来之后也被许多省份要去借鉴，这也是自己比较欣慰的，说明还是经的起考验。在指引即将修订成正式版之际，我再来帮大家捋一捋税收行政强制实务中一些大家肯定感兴趣的问题。

一是关于责令限期缴纳。强制法第三十四条规定，行政相对人只有逾期不履行行政决定的才可依法强制执行。日常征管中，纳税人自行申报税款后未在规定的期限缴纳，经税务机关责令限期缴纳后仍不缴纳，根据《征管法》第四十条规定，税务机关可采取强制执行；但税务机关未对当事人作出行政决定，税务机关是否有权对纳税人强制执行。我认为，主要看纸质的法律文书是否对行政相对人具体权利义务的确定。在日常征管中，税务机关对行政相对人发出的《催缴税款通知书》（总局文书样式并未见此文书，据了解我省各市局对于此文书的适用格式亦不统一，但总局文书样式中提到《税务事项告知书》可与其通用，因而指引中此程序的文书暂定为《税务事项告知书》）若明确纳税人具体的纳税金额及告知其相应的权利义务等，可认为是行政决定的一种形式。因此，税务机关应注重对《催缴税款通知书》（《税务事项告知书》）的制作及送达。

 二是关于社保费的强制执行。《社会保险法》第六十三条规定“用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令其限期缴纳或者补足。用人单位逾期仍未缴纳或者补足社会保险费的，社会保险费征收机构可以向银行和其他金融机构查询其存款账户；并可以申请县级以上有关行政部门作出划拨社会保险费的决定，书面通知其开户银行或者其他金融机构划拨社会保险费。用人单位账户余额少于应当缴纳的社会保险费的，社会保险费征收机构可以要求该用人单位提供担保，签订延期缴费协议”。该条规定只明确社会保险费征收机关可以查询存款账户，申请县级以上有关行政部门作出划拨决定。至今，国务院及其他部门未对县级以上有关行政部门作出具体明确规定。因此，这一块做起来还是保守点的好，按照强制法做足全套。

    三是关于金融机构的文书送达。一般情况下，行政决定书仅送达于行政相对人，但总局文书样式的使用说明中，冻结决定书、解除冻结决定书均为一式三份，其中两份分别送达于金融机构、行政相对人，另外一份税务机关留存。该做法法律并无明确规定，但我认为金融机构配合税务机关冻结存款或解除冻结的行为亦是基于税务机关行政决定作出，决定书与配套的通知书一并送达金融机构更能体现程序的严谨性，税务总局文书样式以外创设的延长冻结决定书的送达亦应当采用这一做法。

四是关于期限。

1.查封、扣押的期限。强制法第二十五条第一款规定查封、扣押的期限不超过三十日，经批准可延长三十日，并明确法律、法规另有规定的除外，而征管法实施细则第五十八条规定，税务机关依照税收征管法第三十七条的规定，扣押纳税人商品、货物的，纳税人应当自扣押之日起１５日内缴纳税款。对扣押的鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物，税务机关根据被扣押物品的保质期，可以缩短前款规定的扣押期限。征管法实施细则第八十八条规定，依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过６个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。因此，根据法律适用原则，在本指引中明确除依照税收征管法第三十七条的规定扣押纳税人商品、货物的以及依照税收征管法第五十五条规采取查封、扣押措施适用征管法实施细则第五十五条、第八十八条规定的期限外，查封、扣押的时限一律应按强制法第二十五条第一款的规定。

2.冻结存款的期限。强制法第三十二条第一款规定冻结的期限不超过三十日，情况复杂的，经批准可延长三十日，并明确法律另有规定的除外；而征管法实施细则第八十八条规定的期限为一般不超过六个月，因此，根据法律适用原则，税务机关采取冻结存款措施只能按强制法第三十二条第一款规定的期限。

3.解除税收保全措施的期限。征管法实施细则第六十八条规定，纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起１日内解除税收保全。而强制法第二十八条、第三十三条仅表述为“及时”解除查封、扣押和冻结。在强制法没有更高要求的前提下，此处期限仍适用征管法实施细则第六十八条的规定。

4.催告的期限。本人认为时间为10日以上15日以下较为合适。其中10日以上是参照强制法五十四规定（行政机关申请人民法院强制执行前，应当催告当事人履行义务。催告书送达十日后当事人仍未履行义务的，行政机关可以向所在地有管辖权的人民法院申请强制执行；执行对象是不动产的，向不动产所在地有管辖权的人民法院申请强制执行。）中申请法院强制执行前的催告时间设置的；15日以下则是参照征管法实施细则第七十三条（从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过１５日）中的责令缴纳税款时间的最长期限不得超过15日。

 五是关于审批。根据征管法第三十七条实施扣押的，并未明确由谁审批，征管法实施细则对此也未作出规定，强制法仅明确采取扣押需经行政机关负责人审批。在总局的文书样式中，查封、扣押决定书以及解除查封、扣押决定书的使用说明明确：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人实施扣押的，由税务机关（包括税务所、稽查局）负责人审批。”在强制法没有新要求的前提下，我认为延用现行做法比较妥当。同时总局文书样式以外新创设的延长查封、扣押决定书亦采用这一做法比较妥当。

同时，关于解除行政强制措施，征管法及其细则、强制法均未明确由谁审批，但总局的文书样式中，解除查封、扣押决定书的使用说明明确：“本决定书审批程序和权限依照有关规定办理：（1）对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人实施扣押的，由税务机关（包括税务所、稽查局）负责人审批；（2）对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人实施查封、扣押的，由县以上税务局（分局）局长审批。”解除冻结决定书的使用说明中亦明确：“本决定书与《解除冻结存款通知书》、《税务文书送达回证》一并使用，本决定书送达纳税人一份的同时送达金融机构。”由于强制法没有新的要求，我认为延用现行做法。

六是关于申请法院强制执行。需要指出的是申请的两个前提条件。第一个条件是征管法八十八条第三款的规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。强制法第五十三条虽然规定当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。但根据对条文的理解，强制法并未排斥有行政强制执行权的行政机关向其申请强制执行。而且在实践当中，法院也有接受有行政强制执行权的行政机关的强制执行申请的情况。因此征管法第八十八条第三款列为一个向法院申请的条件能够给税务机关多一个选择。第二个条件是非从事生产、经营的纳税人在法定期限内不申请行政复议，又未按照规定缴清税款的。征管法并未就这一情形规定相关行政强制程序，因此对于这种情形只能申请法院强制执行。

七是关于强制执行程序中的部分程序。扣缴存款和拍卖、变卖两项程序当中均包含由两名以上税务执法人员实施和出示执法证件这两项程序。然后强制法对此未有明确规定，但强制法在行政强制措施实施程序当中有明确要求需执行这两项程序。我认为，这两项程序在强制执行过程中必须的程序，一般情况下，出示证件是程序合法性的必然构成要件，两人以上也是为了防范执法风险。