必须谨防《征管法》修订的扩权冲动

《征管法》作为社会管理重要征纳税利害行为的“必须且应该”的权力性规范，它主要依靠暴力与行政两大强制力量实现自己的税收征管意志。

而且，《征管法》本身的优劣，会直接关系政府聚财的深度与广度，间接关系政府所提供公共产品的性价比高低，进而关涉一个社会每个国民福祉总量的增进或消减。

关键是，《征管法》立法目的是否正确，征管权力的合意性如何，以及征管权力是否拥有“闭环式”监督与制衡机制？即，是否把征管权力装进了“制度的笼子”？

这是因为，《征管法》立法目的，决定着征管价值的真假，涉及聚财“为了谁”的本质问题。同时因为，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力的优劣，也就直接决定和影响权利与义务分配的公正平等与否。

同理，税收征管领域征纳税人之间权利与义务的分配，征管权力的优劣也是前提，直接关系征纳税人之间权利与义务分配能否公正的结构问题。

或许，这就是当下中国《征管法》——漫漫八年修法路的根本所在，也是《征管法》修订的困难所在。《征管法》修订目的要正确明确，征管权力必须合意合法，且能够有效监督。

这确实是一个大课题，也是一个十分棘手的大难题，任重道远。

漫漫八年修法路的背后

一部法律的修改历经八年，不论是在国外，还是在中国，或不是最长，但或许可以说明，这部法律的修订十分重要，社会的关切度不低。固然，修法时间长短，并不与所修法律的优劣正相关。

所幸，《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《征管法》），可作为分析案例之一。

众所周知，我国《征管法》正式实施于1993年1月1日，曾经在1995年和2001年进行过部分修改。而目前正在执行的《征管法》，通过于2001年4月的第九届全国人大常委会第二十一次会议。就是说，至今已有15年左右尚未修订。毋庸讳言，这会滞后于目前经济社会的发展形式，背离立法的终极目的。

因此，2008年，国税总局曾成立《征管法》修改工作小组，再次启动了《征管法》修订工作。2013年6月7日，国务院法制办公室公布了《税收征管法修正案(征求意见稿)》，并公开向社会各界征求修改意见。2015年1月5日，国务院法制办在广泛吸纳各界意见的基础上，完成了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》，并再次公开征求修订意见。历史地看，国务院法制办先后两次向全社会公开征求修订意见，确实在历次修法工作中比较罕见。

时间又过去了一年多，相信国务院法制办又吸纳了不少“好”修订意见。而且，据有关注专家推测，这个修改意见稿，年内或将提交全国人大审议。这显然意味着，如此稿顺利通过，一部新美精致，充满攫取力量的《征管法》，将成为国家聚财有力且合法的工具，再次肩负起组织收入的历史重任。

问题或在于，即将上会的《征管法》(征求意见稿)，就税收的终极目的而言，就是最优、最好、最完备的吗？

退一步说，它就是一部十分完美的，有助于增进全社会和每个国民福祉总量的《征管法》吗？

历史与现实的复杂性，以及未来征管环境的不确定性一再告诫我们：话不可说满，还是留些余地的好。 

修订目的模糊，聚财价值倾向强烈

毋庸置疑，《征管法》修订的核心在于审视其目的是否正确？即修订的目的是否符合《征管法》立法的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量。

事实上，这是判定《征管法》优劣与修订得失的终极标准。

符合，就不用修订，只需要进一步完善，不断精细化、精致化，甚至精美化。不符合，则要通过修订，使之不断贴近终极标准，不能仅仅满足于征管法诸项技术要素的精细化、精确化、精致化与精美化。

遗憾的是，现行《征管法》的立法与修订目的模糊，存在明显的以具体目的代替、遮蔽终极目的的认识倾向。其危害在于，逻辑上，会把《征管法》修订与完善的努力，误导至敛财机器不断精致化的尴尬轨道。

毋庸讳言，现行《征管法》第一条规定的立法目的是“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”但其对《征管法》终极目的的忽视显而易见。

其隐忧在于，一旦“保障国家税收收入”与“保护纳税人合法权益”之间发生根本性冲突与矛盾，该根据什么原则来选择和裁定？

换句话说，假如有了“增进全社会和每个国民福祉总量”这一条标准，或可化解这一困境。

当然，“保障国家税收收入”与“保护纳税人合法权益”之间的冲突必须是根本性的、真实的、不可两全的。唯有此时，才能遵从“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益原则”，从而避免《征管法》沦为聚财机器和与民争利工具的宿命，同时有助于促成全社会税收共识的达成。

而《征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设立抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关判定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税判定或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”等条款，就是为了在冲突情境下，体现整体利益优先的道德原则。

问题是，“最大净余额”原则的使用，是有严格前提条件的。即唯有在征纳利益发生根本性、真实冲突、不可两全时，坚持整体利益优先原则才符合道德终极目的，有助于增进全社会和每个国民福祉总量。反之，则会违背道德终极目的，消减全社会和每个国民的福祉总量。

而实践中，真正的困难或在于，对征纳税者利益是否发生根本性冲突、不可两全情境真实性的判断。道理在于，对冲突情境真假的判断，存在一定的主观性因素，即有真实的冲突与不可两全，和虚假的冲突与不可两全之别。如果是前者，整体利益优先就没有问题；但如果是后者，整体利益的优先性就值得拷问。自然，对类似条款的设定，就必须有明确的限定条件。

民意基础欠缺，习惯性扩权冲动依然

《征管法》修订的关键在于征管权力的民意基础是否广泛和坚实？无疑，征管权力的民意基础越广泛、越坚实，征管权力就越合法，在此征管权力保障下的征纳税人之间权利与义务的分配就可能越公正越平等。

具体说，征管权力的合意性越大，征管领域征纳税人之间权利与义务的分配，基本权利与义务的分配就越符合完全平等原则，非基本权利与义务的分配就越符合比例平等原则。

毋庸讳言，首先，现行《征管法》忽视了纳税者的涉税意志。这是因为，《征管法》立法与修订的主导者是政府相关部门、税务机关及其利益相关者。因此，基于人性自利的特性，《征管法》修订便容易更多体现和表达政府相关部门、税务机关，及其利益相关者的征管意志与偏好，忽视甚至无视纳税者的涉税意志，从而挫伤纳税者对《征管法》的遵从度。

比如《修改意见稿》第一百条：“会计核算软件或者具有核算功能的管理系统的生产商未按照国务院或者国务院财政、税务主管部门要求的标准生产的，由税务机关责令限期改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万以上至五万以下的罚款；对拒不改正的，提请工商机关吊销其营业执照。”又比如，第一百一十一条为了弥补原来规定的不足，扩大了抗税行为的责任主体范围。同时将此条规定改为“对行为的处罚”，即罚款数额并不依据税款。第一百一十三条增加责令限改环节，尽量避免税务机关直接面对大量纳税人追缴税款，等等，都是在强化税务机关的征管权力，体现政府相关部门、税务机关及其利益相关者的涉税意志。

不可否认，《征求意见稿》对《征管法》各个条文的内容，进行了全面深刻细致的推敲，特别是在立法技术要素修订方面，反复斟酌，听取了不少利益相关者的意见。但问题在于，仅仅基于政府相关部门、税务机关及其利益相关者“内部”意见形成的《征求意见稿》，完全可能因为信息不对称、人性自利等先天性缺陷，存在许多“死角”和“偏见”，从而背离《征管法》修订的初衷，无法实现“征纳两利”的征管道德价值，最终无助于增进全社会和每个国民的福祉总量。

必须指出的是，征管权力的民意基础或者合意性、合法性，最终受制于国家最高税权，而最高税权又受制于国家最高权力。因此，征管权力的民意基础问题，或者说对纳税者涉税意志的全面尊重和体现，唯有真正建立了纳税人主导的税制之后，或可得到根本性的解决。

其次，现行《征管法》及其《征求意见稿》自觉不自觉地纵容了征管权力的持续性扩张。主要表现在：

（1）对内默许税务机关综合征管能力的持续性“挖潜”创新。比如税务机关征管能力的全面提升、征管现代化工具的及时更新换代、征管方式与模式的不断创新，以及税务人员综合素质的培养，特别是征管积极性多元激励机制的建设，等等。比如《征管法》第九条：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”无疑有助于提升税务人员的综合征管能力，意味着征管权力的扩张。事实上，自从1994年分税制改革以来，税务机关乐此不疲的提升税务人员综合素质的培训工作，严把新进人员入口，提高新进人员文化程度门槛等举措，已经全面推行的绩效考核工作，正在试点的数字人事等工作，以及新近持续不断的征管模式创新，从CTAIS（中国税收征管信息系统），到金税一、二、三期工程建设，无疑都是在提升税务机关的综合征管能力。而且，不像发达国家一样，可受财政预算机制的制约。

（2）认同税务机关对外扩大征管对象和范围。比如，此次修改强化对国际纳税者的征管条款等。

（3）默许税务机关追求征管权力的精致化、精微化扩张。比如，此次修订强化对自然人纳税者的监管权力诸条款的增添。

（4）大力支持税务机关征管权力向“深处”的扩张。比如，此次修订鼓励和支持强化涉税信息收集、使用等权力。《征管法》第六条：“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度。”第七条“明确纳税人、扣缴义务人以及其他单位和个人作为第三方将所掌握的其他纳税人、扣缴义务人的涉税信息提供给税务机关，努力提高税企双方的信息对称度。”第八条规定：“国家施行统一的纳税人识别号制度。”以及“税务机关应当赋予纳税人统一的纳税人识别号进行管理。”等等，都是在扩大其涉税征管的信息使用权力。

（5）肯定支持征管权力借“网”借“势”的扩展。比如，为了加强非税部门对征管权力的配合，加强税源监管能力，以“目前我国税收征管工作中面临的一个很大问题是征纳双方信息不对称，税源管理的基础不牢固。”的理由，《征求意见稿》第五条增加了“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务,向税务机关提供涉税信息。” 第一百一十八条“明确跨区执法中所在地税务机关的协助义务与法律责任。”以及新增条款“对除行政机关以外的单位和个人不按规定提供涉税信息和税务协助的由税务机关直接给予处罚，等等，无不意味着扩权。

事实上，《征求意见稿》中类似的扩权性修订问题很多。比如，围绕“征纳双方信息不对称”问题增加的诸多条款，同样意味着税务机关征管权力的扩张。

又比如，《征求意见稿》第十二条将“税收评定”作为税收征管的一个必经环节写入了修改稿。第十九条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”第二十一条将税务机关查询纳税人开立账户的对象由从事生产经营的纳税人扩大到了所有纳税人，以及“第二十四条”的修订，莫不是在强化税务机关的征管权力。同样，为了加强对走出去个人税收管理需要增补的“第三十六条”，以及第三十八条“有效强化税务部门获取涉税信息的刚性，保障税收征管的效力。”等规定，无不是在扩大税务机关的征管权力，属于扩权性修改。

问题在于，如何保障纳税者的信息权利不受侵害？

现实失，在纳税人权利保护方面，强化意识不明确，自觉性不足，相应增加的条款也不多。

如此看，尽管《征求意见稿》就立法技术等表层要素而言，其进步和成绩不可忽视，呈现精细化、精确化、精致化和精美化的特征，但就征管法的根本要素而言，《征求意见稿》依然是一个公开进行征管权力扩张，而且刻意卸责免责，对纳税人权益保障条款缺少明确清晰强化与完善的版本，是一个可能进一步加剧征纳税者之间权利与义务交换不公正的修订文本，需要进行全面审视和省察。

扩权应有联动机制的协同配合

随着社会经济发展宏观形势的变迁，随着税权、税源状况的变化，以及征管条件的变更，通过及时修订《征管法》，甚至通过扩权，适应征管新形势，从而实现《征管法》的具体目的与终极目的，或无可厚非。问题或在于，扩权必须与经济社会发展的实际状况协调并进，必须有大局观和系统思维，不可单兵突进，唱独角戏。

具体说，《征管法》的扩权必须与五个联动机制建设协同配合。否则，扩权本身便等于滥权，意味着固然挑战税收公正与平等原则，背离税收增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。

（1）扩权必须与税率调节联动机制建设协同配合。这是因为，现行税率、税种、税目等标准，都是基于当时税务机关的征管能力与政府支出需要，通过估算反推出来的。这岂不意味着，如果税务机关综合征管能力提升，就意味着征管权力的扩张。客观上，也就意味着对纳税者权利的侵害，而这样的《征管法》也就难免聚财机器和与民争利的悲剧宿命。

因此，税务机关征管综合能力的全面提升，应与有效的“否决”制衡机制建设协同配合，不能超越现实，放任或默许税务机关不受制约地强化征管能力。对此，历史的教训值得记取，明王朝就因为征管机制过于精致化而覆亡的。

（2）扩权必须与“用税”满意度联动机制建设协同配合。回到税收的本质，国民给政府交税，并不是一种无私的分外善行。相反，却是一种目的与手段的交换关系，是为了从政府那里交换到他们所需要的公共产品与服务。因此，政府提供公共产品的性价比高低，也就成为税务机关征税的理由和根据。

换句话说，如果政府提供的公共产品和服务的性价比高，征管权力的扩张也就有理由和根据。相反，如果政府提供的公共产品和服务的性价比低，征管权力的扩张便失去充足的理由与根据。

（3）扩权必须与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。这是因为，政府收入的构成，不仅有税收，还有非税收入。如果非税负担很重，继续通过扩权加重纳税人的税负，就不合情理。相反，如果非税负担通过改革减轻了，扩权提高一下纳税人的税负，或在纳税者可容忍的范围内。

以2015年为例，全国一般公共预算收入15.2217万亿元，税务部门组织税收11.0604万亿元，而非税收入27325亿元，增长28.9%。道理或不言自明。扩权还需与“非税负担”改革联动机制建设协同配合。

（4）扩权必须与税权“闭环式”监督联动机制建设同步。道理在于，正如阿克顿勋爵说：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”

常识也一再告诉我们，如果征税权没有装进“制度的笼子”，扩权就意味着提供更多征管权力滥用与腐败的机会，意味着距离《征管法》修订的终极目的越来越远。

(5)扩权必须与纳税者权利保障机制建设协同配合。道理很简单，面对一个纳税者权利保障机制健全现实的扩权行为，其约束和制约就比较大。相反，面对一个纳税者权利保障机制不完备现实的扩权行为，其约束和制约就比较小。因此，如果《征管法》修订不与纳税者权利保障机制建设协同配合，就容易引发或扩大征纳税行为冲突与矛盾，成为系统性风险的诱导因素。坦率地说，20几年前中国纳税者的权利意识，显然弱于当下。这意味着，如果《征管法》修订不与纳税者权利保障机制建设协同配合的话，便容易诱发征纳行为冲突。而且，即使修法通过，在实践中也会放大《征管法》先天性缺陷的危害。

令人忧心的是，尽管现行《征管法》第十条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部监督管理制度。”“上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督”；第十一条规定:“税务机关负责征收,管理,稽查,行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离,相互制约。”同时在第十三条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定给予奖励。”都是要求税务机关必须科学设置内设机构，明确相互职责,加强内部监督制约。

问题是，这些所谓的征管权力监督条款，并未形成系统有效的“闭环式”监督机制。一方面，最高税权没有装进“制度的笼子”，另一方面，对征管权力的外部监督机制，也滞后和乏力，很难真正实现对征管权力的实质性监督与制衡。

比如，下级税务机关对上级税务机关权力、税务人员对上级税务领导，直至对最高税权的监督与制衡的乏力，以及外部新闻媒体等社会组织和力量对征管权力的监督与制衡的薄弱，等等。同直言之，《征求意见稿》在这方面的作为并不明显，限权“问责”的条款也较少。客观上，便会容忍或纵容征管权力的滥用。自然，如果再加上总体税制“否决”机制的缺位，便会放松对征管权力扩张与滥用的监管。

同时，由于现行《征管法》给予税务税务机关和人员执法活动中的自由裁量权比较大，也容易给具体征管权力的滥用提供较大的空间与可能性。

比如，《征管法》规定了纳税人违法给予行政处罚的行为、种类和幅度，在文字表述上，仅在规定的罚款幅度之前，冠有“可以处(以)”、“处(以)”、“并处”和“可以并处”等四个限制词组。

又比如，《征管法》第六十二条的规定，第六十三条“对纳税偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”的规定，其自由裁量空间就很大。固然，《征求意见稿》将税务机关税款处罚的自由裁量权调整为三倍以下，改变了原来的一倍到五倍的罚款，在一定程度上缩小了自由裁量权，但可操作空间仍然不小。

同样，关于“骗取出口退税的行为处以一倍以上五倍以下罚款”的规定，其自由裁量权也过大。

与此同时，《修改意见稿》对税务机关与税务人员违法行为的“问责”规定，也是语焉不详，缺乏可操作性与制度性保障，也会为征管权力的滥用和寻租留下较大空间。如果再加上良心道德教育的滞后与缺位，以及纷繁复杂社会情境的干扰，也就更难保证税务行政执法结果的公正性。

总之，在初级阶段，由于民主制度建设尚处于不完备位阶，税权的民意基础难免不广泛、不坚实，同时也因为税权缺乏“闭环式”有效监督机制，客观上，税务机关征管权力就容易扩张，从而加剧或放大征纳税者之间权利与义务的不公正，催生新的信息不对称等问题，等等。

因此，就必须高度警惕《征管法》修订的“扩权”倾向，防止和遏制税务机关征税权力的惯性扩张与强化。特别是在国家宏观经济形势持续走弱不景气的大背景下，更应警惕征管权力的扩张，从而保护民间创业的原动力。