对第三方介入交易是否涉及虚开增值税发票问题的思考

虚开增值税发票犯罪，是一项比较重的罪，最高可以无期，因此一旦被法院认定为虚开，后果是很严重的。而且本罪还有一个特点，牵连面非常广，一些亿元级的案件，可能牵连到的下游受票企业就有数百家。比如，去年的新闻报道，江苏省张家港司法机关依据“为自己虚开、让他人为自己虚开”的条文规定，将下游100多家受票企业定性为虚开增值税专用发票罪处理，100多家受票企业的200多名老板和财务人员被卷入其中，有的判刑还很重，14年。

虚开增值税发票犯罪刑法规定简洁。笔者研究众多此类犯罪案例，发现相当一部分案例争议分歧还是比较大的，争议点也比较多。本文主要是对第三方介入交易是否涉及虚开增值税发票的问题，笔者的一些思考。

当初增值税面世时，社会商业关系简单，税法规定“票、货、款一致”理想化模型还能基本对应显示交易模式，然而增值税面世至今已有差不多20年，这20年社会发生了翻天覆地的变化，商业创新，交易创新，业务创新。商业交易中，第三方介入交易的模式大量存在，使得交易关系变得复杂，用“票、货、款一致”理想化模型去套就套不上，实务中争议非常大，导致误判肯定是存在的。下面看看两类第三方介入的交易案例。

【案例1】：A企业卖货100万给B企业，C公司向B企业融资并收取2.5%融资费，C将货款100万支付给A，A开专票100万给C，C开专票102.5万给B，B销售后还款102.5万给C。

【案例2】：A服装企业按400万卖货给B个人，B的货在C商场出售，销售款1100万由C商场收取，C商场将1000万划给A企业，A企业向C商场开具1000万增值税专用发票，A企业向B个人支付600万。

第一个案例，实质就是企业规避不能经营放贷业务的规定，而将放贷转化为购入和销售，差额实际上就是利息收入。这是我上个月在深圳为企业讲课时，一家企业向我咨询的，他们很是焦虑和担心。这个问题，真的不好回答，因为在我收集的案例里，这一类型的交易模式，有的是被法院判决有罪的，有的是税局认为是虚开，但移送到公安，公安认为不是虚开。因此，司法机关的认识和理解以及执行口径并不一样。涉案企业人员有罪无罪，似乎要看运气了，看他遇上谁了。

第二个案例，现在这个A服装企业被稽查了，税局在关注两个问题，一个是企业隐匿收入不申报导致的偷逃税问题，另一个问题就是这种模式的开票，其中600万部分是否涉及虚开。

下面笔者就这两类第三人介入的交易，谈谈自己的一些思考。

首先，这两类交易模式有个基本特征，就是他们的开票行为并没有导致偷逃了税，并不以偷税为目的，事实上也没有造成国家税收损失。第一个案例，ABC之间的交易，A开票给B，B再开票给C，增值税链条是连续的，国家没有税款损失。至于企业其他的进项来源是否虚开，例如A的进项，再例如C还有来源其他交易的进项，是我们现在讨论的交易模式之外的另外事项，不影响我们刚才的分析结论。第二个案例，对商场而言，他确实只增值100万，他对增值100万交税；对服装企业而言，商场确实是支付他1000万货款，他开出1000万的专票没错，否则少开票岂不变成了隐匿收入？当然，这样处理，服装企业的增值额会很大，他怎样解决它自身的进项，有无接受虚开，或者是成本全部记账收入部分记账，这些问题同样不归属于是我们讨论的交易模式中的事项，不影响我们刚才的分析结论。

这些案例，是一种实现交易的商业行为，民商法并不禁止，并不违法。我们再回头看第一个案例，先不要看原因，C企业可不可以与AB进行购销交易，当然可以了，他从A购进的货可否让A直接发送给B，也没问题了，没有哪条法律规定，C必须将购货实物入库再自己发货吧。AC之间、BC之间有无购销合同，我认为都不足以否定存在购销交易，合同法并没有否定口头合同，实务中不签合同就交易，这样的事情多得是的。真要挑出他们有什么毛病，也就是C是否涉嫌非法经营非法放贷的问题了，应由相关的行政处理、刑法处理，与设立本罪所要保护的法益并不相同。就如上海的周正毅案，以破坏金融秩序类的罪名、以骗取贷款罪的罪名指控，远比虚开增值税专用发票罪更契合行为性质。上帝的归上帝，凯撒的归凯撒。所以，第一个案例类型的交易模式，笔者认为是不应该以虚开增值税专用发票罪论处。

第二个案例，实际上是可以这么理解，服装企业按1000万的高价格卖货给商场，是因为商场的销售工作由第三人负责，服装企业需另行支付负责在商场高销售的第三人劳务费600万，法律没有禁止这种交易吧。现在的很多大型商场经营方式，早不是以前的自己采购自己销售，而是出租铺位，销售款由商场统一收取，这样的模式符合市场规律适应商业需求，从税收的角度看，统一收款，还防止了承租的个体经营者隐匿收入不交税，这是一件各方有利的事情。因此，如果非要将这类行为定性为虚开，真不知道到底要保护什么？

商人早已走在了商法的前面，更是远远地走在了税法的前面。交易各方为节约成本，方便，解决商业需求，而出现的货物不实际交付，委托关联方付款，合作承包，代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托、融资租赁、拍卖等第三人介入的交易，事实上是大量存在的。前段时间，最高人民法院民二庭负责人就《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》相关问题，回答了中国经济网记者提问。其中，最高法对司法解释制定过程遵循的指导思想，就包括促进交易，规范发展；尊重市场，鼓励约定；尊重现实，适度前瞻。立足国情，参照惯例。在此感觉非常有借鉴意义，税法、刑法必须同样地具有谦抑性，不能成为阻碍市场发展的绊脚石，面对复杂、创新等交易，理应尊重市场鼓励约定，尊重现实立足国情，而非是让市场适应税法，适应理想化的交易模式。

因此，在虚开增值税案件中，特别是第三方介入交易引发的案件，司法机关应该也必须尊重市场、审慎对交易定性。作为辩护律师还需要具备基本的商务、行业、管理、财经方面的知识和经验，才有可能有能力对案件涉及的交易实质准确分析，才有可能有能力据此厘清当事人行为是否破坏侵犯本罪刑法所应保护的法益，从而帮助法庭准确定性，将并没有破坏侵犯本罪保护法益的行为排除在本罪之外，践行罪行法定，切切实实地保护当事人合法权益。

（许义娜律师 2014年5月1日于广州）