【营改增新政乱弹之(六)】现代汉语的时态与“营改增”

现代汉语的时态与“营改增”。乍看，风牛马不相及；深究，还真千丝万缕，脱不了干系。

一、现代汉语的时态

现代汉语，语法上没有动词时态的变化，在需要时态表达时，需借助于表示时态的状语或助词来完成。一般认为，在汉语中，只要能将事件或行为描述清楚，听者或读者能够听懂读懂，就无须表现时态。有时候过分追求时态的表达，反而会导致逻辑混乱。在这里，要注意预防两个误区：一是该表现时态时，而省略；二是不该表现时态时，而强加。

本轮营改增新政的财税【2016】36号文及补丁公告文件，就涉及这个问题。

二、营改增新政与时态的关系

营改增新政，“面”上的政策是财税【2016】36号文及四个附件，洋洋洒洒满天星；“点”上的政策是财政部及国家税务总局若干补丁文件公告，淅淅沥沥飘小雨。

营改增的重点是不动产的处理。国家税务总局《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（2016年第15号公告，以下简称15号公告），《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（2016年第14号公告，以下简称14号公告），《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（2016年第16号公告，以下简称16号公告）分别是关于不动产的抵扣、转让、租赁的三个公告文件，均涉及“不动产的取得”，并分别独立进行了定义。动词“取得”，在不同的公告文件中以相同的面貌出现，却暗含着不同的意义，像雾像雨又像风。

不动产的取得，涉及民法上不动产物权的转移制度。何为不动产的取得？“税法”不是不想说清楚，而是想说而说不清楚——民法领域尚且争论不休，税法领域如何能说的清楚？

民法上不动产物权变动规则，我们可以不去深究，但增值税意义上的不动产取得的形态，我们却不能不去思考。

首先，查《现代汉语词典》。“取得”的解释是“得到”。

其次，查全国人大法工委《立法技术规范》。没有相应规范。

于是，小刀不揣冒昧，在公告条文包含的意义之内，结合实务，分析如下：

营改增新政的《财税36号文》及相关公告文件，为追求语言精练，惜墨如金。在涉及“取得”时，省略了本该存在的表时态的状语或助词，以至于出现理解瓶颈。实际上，《财税36号文》及相关公告文件中的“取得”，应该是有时态表现的，属于“该表现时态”的情形。

小刀认为，《财税36号文》相关公告文件中的“取得的不动产”之“取得”，至少应区分为：（已经）取得——过去时；（正在）取得——进行时和（开始）取得——将来时，三种情形理解。

三、相关公告中“取得”的分时态理解

（一）《15号公告》中“取得的不动产”

公告原文：

“第二条，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。”

理解关键：

1、《15号公告》中所说的“取得不动产”，不包含自建。自建不动产（即公告中所说的不动产在建工程）的抵扣是单独明确的。

2、这里的5.1后“取得”，应该按照“（正在）取得”和“（开始）取得”理解。不包括“（已经）取得”。

3、在会计制度上按照固定资产核算的理解。第一，这里的“会计制度”不等于《会计制度》。它包含《会计制度》，但不限于《会计制度》，我国现行有效的会计核算制度都包括在内。既包括企业会计制度（除《企业会计制度》外，还包括《企业会计准则》和《小企业会计准则》），也包括非企业会计制度（如《行政事业单位会计核算办法》《民间非营利组织会计制度》）等。

第二，按照“固定资产核算”，必须是会计制度客观要求的，而不是单位会计主观处理的。会计制度要求按照固定资产核算，但你会计处理成不按固定资产核算，也不符合这里的规定。

（二）对《14号公告》中“取得的不动产”

公告原文：

“第二条，纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。

本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。

第三条，一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：

（一）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（二）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（三）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（四）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（五）一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（六）一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”

理解关键：

1、《14号公告》中所说的“取得的不动产”，除特别说明外，包含自建。

2、一般纳税人4.30前“（已经）取得”的不动产而在5.1后转让的，可选择简易计税方法，也可选择一般计税方法。自建的，全额计税；非自建的，差额计税。

2、一般纳税人5.1后“（开始）取得”不动产并转让的，只能适用一般计税方法。

4、跨越4.30和5.1取得不动产，也就是对于分界点上“（正在）取得”不动产的，不属于4.30前“（已经）取得”的不动产。该类不动产转让时，只能适用一般计税方法，而不能适用简易计税方法。

5、山东青岛微信宣传案例。

“2016年3月1日，一般纳税人建造厂房，5月1日起，构成不动产实体（厂房）的购进货物以及与厂房联系直接的设计服务、建筑服务，可以抵扣，且需要分期抵扣，如果厂房建成后，于2017年3月出售了，此时可以选择简易计税方法。如果选择简易计税方法，需要将已抵扣的转出，未抵扣的不得抵扣。

---案例需进一步确认。”

对于此案例中取得不动产并出售的处理，小刀观点是不可以选择简易计税方法。理由是该不动产不属于4.30前“（已经）取得”的不动产。

（三）《16号公告》中“取得的不动产”

公告原文：

“第二条，纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

纳税人提供道路通行服务不适用本办法。

第三条，一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

第四条，（一）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人向机构所在地主管国税机关申报纳税。

（二）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税。

一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，按照上述规定执行。”

理解

1、《16号公告》中所说的“取得的不动产”，包含自建。

2、一般纳税人4.30前“（已经）取得的不动产”，在5.1后出租的，可选择简易计税方法，也可选择一般计税方法。

3、一般纳税人5.1后“（开始）取得的不动产”并出租的，只能适用一般计税方式。

4、跨越4.30和5.1取得不动产，也就是对于分界点上“（正在）取得不动产”的，不属于4.30前“（已经）取得的不动产”。该类不动产出租时，只能适用一般计税方法，而不能适用简易计税方法。

5、特别地，一般纳税人对4.30前“（已经）取得的不动产”，但在5.1后又进行改扩建或装饰装修后用于出租的，只要其改扩建或装饰装修部分的价值不超过原值的50%的，应该认为该不动产仍属于4.30前“（已经）取得的不动产”，可以选择简易计税方法，也可选择一般计税方法；但，如果其改扩建或装饰装修部分的价值已经超过原值的50%的，则应该认为该不动产不属于4.30前“（已经）取得的不动产”，不可以选择简易计税方法，而只能适用一般计税方法。

四、建筑工程新老项目和房地产新老项目之分

特别提醒：

《14、15、16号公告》中所涉及的取得不动产，都没有4.30前属于老项目，5.1后属于新项目，并适用不同政策的规定。

新老项目之分，只有《跨县（市、区）提供建筑服务税收征收管理暂行办法》（2016年第17号公告）和《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（2016年第18号公告）中分别规定有建筑工程新老项目和房地产新老项目之分。

根据行政法的基本法理，没有明确规定的，不可以类推适用。因此，众多省市及大师的解读或答疑中将“取得的不动产”，一律按照取得时间划分为新老项目并适应政策的观点是值得商榷的。