尴尬地存在——谈"营改增"后,专票抵扣的"三流一致"

谈到“三流一致”这个话题，无论如何都绕不开一个文件，那就是“国税发〔1995〕192号通知”。

提到这个“国税发〔1995〕192号通知”可能80后、90后的童鞋们可能没有什么感觉，但说起大名鼎鼎的增值税专用发票“三流一致”（即“资金流、票流和物流保持一致”）可能没有几个是不知道的，但这个著名的“三流一致”就来自这个貌似名不见经传的“192号通知”，即《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。

而与这个“三流一致”“192号通知”相呼应的还有另外两个文件：

一是，《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2006]1211号)规定，对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第(三)款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

也是说，由总公司统一支付分公司货款，造成实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额。当然需要特别说明的是，“1211号批复”是总局对诺基亚公司的批复，该文件的具体适用否，仍应以各纳税人主管税局意见为准。

二是，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

同时总局在后附的“39号公告”的解读中明确：

1、虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定；

2、公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，而不能凭该公告反推出不符合三种情形的行为就是虚开。

当然，面对总局这样的“专业”解读，普通纳税人仍是“雾水一头”，所以总局还是“贴心”地列举了三种常见的所谓“三流不一致”，但不属于对外虚开增值税专用发票的情形：

1、通过“先卖后买”方式销售货物，如寄售模式；

2、挂靠方以被挂靠方名义销售货物，如委托代理人经销模式；

3、企业收取了研发服务费，但服务未发生或未完成，而发票先开的情形。

但令人遗憾的是，就算是总局发布了“39号公告”，也仍不能解决因“三流不一致”而引发的专票抵扣的实务问题，其实就算是在税务系统内部也存在着不同的声音，有人甚至说，其实从来就没有什么所谓的“三流一致”！

特别是在“全面营改增”后，“三流一致”的抵扣观又受到新一轮“严峻”的挑战，例如：

1、营改增后，某上海建筑公司在广州有一施工项目，出于成本考虑自然是在广东就地采购材料，公司在支付货款后，所购材料肯定是直接运往广州的项目工地，你不可能要求这批材料必须先运到实际付款的和接受票的上海公司，如果真这样干，那就成了笑话；

2、营改增后，员工因工出差先从公司领取备用金，到了外地再找酒店住宿，付现金（或刷个人卡）并取得公司抬头的专票，最后回公司报销，这时就出现了实际付款方与受票方不一致的现实问题。近期也有消费者反映，上海、江苏个别酒店开增值税专用发票时，有要求消费者额外提供书面证明材料的情况。当然，站在酒店的角度，人家也是“第一次”与专票亲密接触，也没有手段搞清消费者与受票单位的“真实”关系，若贸贸然真开出一张半张“虚假”发票，那可真不闹着玩的。

所以在全面营改增之后，业内就有人提出了“增值税‘三流合一’没有实际意义和执行可能！”、“营改增，你还要坚持所谓的三流一致吗？”、“三流一致四面楚歌”等观点。

但总局近期发布的2016年第34号《关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》仅废止了“192号通知”中“第一条第（一）项”。虽然我们的“192号通知”几经总局“部分条款废止”但仍保留了“192号通知”中“第一条第（三）项”，即“三流一致”的核心条款。当然，这也从另一个角度证明我们的“三流一致”条款仍然存在或者说增值税专用发票需符合“三流一致”进项才能抵扣的规定仍然有效！

我个人认为，税务机关在企业经济模式日新月异的当下，仍钟情“三流一致”，是源于“以票控税”的传统税收征管观念。在此观念下，凡查账查不出问题，就查发票；凡查票查不出问题，就查“三流”。一但“三流剑”在手，谁与争锋，谁敢不从，被查企业防无可防，只能缴税投降。可谓“快、狠、准！”因此，在税务机关“信息管税”的客观条件尚不完全具备之前，“三流一致”的抵扣规定仍将尴尬地存在，并在短期内仍将照耀着“营改增”的道路…… 

——摘自《税醒堂笔记》